ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 เรื่อง มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่อง การรวมธุรกิจ (เล่มที่ 2)

ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 เรื่อง มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่อง การรวมธุรกิจ อาศัยอำนาจตามมาตรา 7 (3) และมาตรา 34 แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 ที่กำหนดให้สภาวิชาชีพบัญชีมีอำนาจหน้าที่ในการกำหนดและปรับปรุงมาตรฐานการบัญชี เพื่อใช้เป็นมาตรฐานในการจัดทาบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีและกฎหมายอื่น ทั้งนี้ มาตรฐาน การบัญชีนั้นต้องได้รับความเห็นชอบจากคณะกรรมการกำกับดูแลการประกอบวิชาชีพบัญชี แล ะประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว จึงจะใช้บังคับได้ สภาวิชาชีพบัญชี โดยความเห็นชอบของคณะกรรมการกากับดูแลการประกอบวิชาชีพบัญชี ในการประชุมครั้งที่ 72 (2/2566) เมื่อวันที่ 26 มิถุนายน พ.ศ. 2566 จึงออกประกาศไว้ ดังต่อไปนี้ ข้อ 1 ประกาศนี้ให้ใช้บังคับ ตั้งแต่วันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไป ข้อ 2 ให้ยกเลิกประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 37/2565 เรื่อง มาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่อง การรวมธุรกิจ ข้อ 3 ให้ใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่อง การรวมธุรกิจ ตามที่กาหนด ท้า ยประกาศนี้ ประกาศ ณ วันที่ 12 กรกฎาคม พ.ศ. 25 6 6 วรวิทย์ เจนธนากุล นายกสภาวิชาชีพบัญชี ้ หนา 16 (เล่มที่ 2) ่ เลม 140 ตอนพิเศษ 188 ง ราชกิจจานุเบกษา 8 สิงหาคม 2566

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 ก มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่อง การรวมธุรกิจ คํานํา มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้เป็นไปตามเกณฑ์ที่กําหนดขึ้นโดยมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินระหว่างประเทศ ฉบับที่ 3 เรื่อง การรวมธุรกิจ ฉบับรวมเล่มปี 2566 (IFRS 3: Business Combinations (Bound volume 2023 Consolidated without early application)) ประวัติการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ( ใช้อ้างอิงเฉพาะสําหรับประเทศไทยเท่านั้น ) ฉบับแก้ไข เพิ่มเติมปี การแก้ไขเพิ่มเติมจากฉบับปีก่อนหน้า การแก้ไขเพิ่มเติมเนื่องมาจาก 2566 โดยแก้ไขเพิ่มเติมย่อหน้าที่ 17 20 21 35 64 ฑ และ ข 63 และชื่อหัวข้อหลังย่อหน้าที่ 31 และ 31 ก มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาประกันภัย 2565 โดยแก้ไขเพิ่มเติมย่อหน้าที่ 11 14 21 22 และ 23 และเพิ่มย่อหน้าที่ 21 ก 21 ข 21 ค 23 ก และ 64 ด การอ้างถึงกรอบแนวคิด 2564 ไ ม่มีการแก้ไขเพิ่มเติมใดๆ จากฉบับปี ก่อนหน้า - 2563 โดยแก้ไขเพิ่มเติมย่อหน้าที่ 3 คํานิยามของ ธุรกิจในภาคผนวก ก ย่อหน้าที่ ข 7 ถึง ข 9 ข 11 และ ข 12 เพิ่มย่อหน้าที่ 64 ณ ข 7 ก ถึง ข 7 ค ข 8 ก และ ข 12 ก ถึง ข 12 ง และตัดย่อหน้าที่ ข 10  คํานิยามของธุรกิจ  การปรับปรุงการอ้างอิงกรอบ แนวคิดในมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน 2562 โดยแก้ไขเพิ่มเติมย่อหน้าที่ 14 17 64 ฐ ข 32 และ ข 42 และเพิ่มย่อหน้าที่ 28 ก ถึง 28 ข และ หัวข้อที่เกี่ยวข้อง ย่อหน้าที่ 42 ก และ 64 ฒ และตัดย่อหน้าที่ ข 28 ถึง ข 30 และหัวข้อที่ เกี่ยวข้อง และปรับปรุงการอ้างอิงมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับอื่น  มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่า  การปรับปรุงมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินระหว่างประเทศ ประจําปี 2558 ถึง 2560 ** คํานํานี้ไม่ถือเป็นส่วนหนึ่งของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ **

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 1 มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่อง การรวมธุรกิจ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 2 สารบัญ จากย่อหน้าที่ วัตถุประสงค์ 1 ขอบเขต 2 การระบุการรวมธุรกิจ 3 วิธีซื้อ 4 การระบุผู้ซื้อ 6 การกําหนดวันที่ซื้อ 8 การรับรู้และวัดมูลค่าของสินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มา หนี้สินที่รับมาและส่วนได้เสีย ที่ไม่มีอํานาจควบคุมในผู้ถูกซื้อ 10 การรับรู้และการวัดมูลค่าของค่าความนิยมหรือผลกําไรจากการซื้อในราคา ต่อรอง 32 แนวปฏิบัติเพิ่มเติมสําหรับการใช้วิธีซื้อในการรวมธุรกิจบางประเภท 41 ระยะเวลาในการวัดมูลค่า 45 การพิจารณาว่ารายการใดถือเป็นส่วนหนึ่งของการรวมธุรกิจ 51 การบันทึกบัญชีและการวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้เมื่อเริ่มแรก 54 สิทธิที่ได้รับคืน 55 หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น 56 สินทรัพย์ที่ได้มาจากการคํ้าประกัน 57 สิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่าย 58 การเปิดเผยข้อมูล 59 วันถือปฏิบัติและการปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนผ่าน 64 วันถือปฏิบัติ 64 การปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนผ่าน 65 การอ้างอิงถึงมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 67 ก การยกเลิกมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับเดิม 68 ภาคผนวก ก ศัพท์บัญญัติ ข แนวปฏิบัติ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 3 มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่อง การรวมธุรกิจ ประกอบด้วยย่อหน้าที่ 1 ถึง 68 และ ภาคผนวก ก ถึง ข ทุกย่อหน้ามีความสําคัญเท่ากัน ข้อความที่พิมพ์ด้วยตัว อักษรหนา ถือเป็นหลักการ ที่สําคัญ คํานิยามในภาคผนวก ก ที่ปรากฏเป็นครั้งแรกในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ จะเป็น ตัวอักษรเอน มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ต้องอ่านโดยคํานึงถึงข้อกําหนดของ กรอบแนวคิดสําหรับการรายงานทางการเงิน ในกรณีที่ไม่ได้ให้แนวปฏิบัติในการเลือกและการใช้นโยบาย การบัญชี ให้กิจการถือปฏิบัติตามข้อกําหนดของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่อง การรวมธุรกิจ วัตถุประสงค์ 1 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อปรับปรุงความเกี่ยวข้องกับ การตัดสินใจ ความน่าเชื่อถือ และความสามารถในการเปรียบเทียบกันของข้อมูลซึ่งกิจการ นําเสนอในงบการเงินเกี่ยวกับ การรวมธุรกิจ และผลกระทบจากการรวมธุรกิจ มาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับนี้จึงได้กําหนดหลักการและข้อกําหนดสําหรับ ผู้ซื้อ ในการ 1.1 รับรู้และวัดมูลค่าสินทรัพย์ ที่ระบุได้ ที่ได้มา หนี้สินที่รับมาและ ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจ ควบคุม ใน ผู้ถูกซื้อ ในงบการเงิน 1.2 รับรู้และวัดมูลค่า ค่าความนิยม ที่เกิดขึ้นจากการรวมธุรกิจ หรือผลกําไรจากการซื้อ ในราคาต่อรอง และ 1.3 กําหนดข้อมูลที่ต้องเปิดเผยเพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถประเมินธรรมชาติและ ผลกระทบทางการเงินจากการรวมธุรกิจ ขอบเขต 2 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติกับรายการหรือเหตุการณ์ซึ่งเป็นไปตาม คํานิยามของการรวมธุรกิจ และไม่ถือปฏิบัติกับ 2.1 การบัญชีสําหรับการจัดตั้งการร่วมการงานในงบการเงินของการร่วมการงานเท่านั้น 2.2 การซื้อสินทรัพย์หรือกลุ่มของสินทรัพย์ซึ่งไม่ก่อให้เกิดเป็น ธุรกิจ ในกรณีดังกล่าว ผู้ซื้อ ต้องระบุและรับรู้รายการสินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มาแต่ละรายการ ( รวมทั้งสินทรัพย์ ที่เข้าคํานิยามและเงื่อนไขการรับรู้รายการเป็น สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ตามมาตรฐาน การบัญชี ฉบับที่ 38 เรื่อง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ) และหนี้สินที่รับมา ต้นทุนของกลุ่ม สินทรัพย์จะถูกปันส่วนให้แก่สินทรัพย์ที่ระบุได้และหนี้สินแต่ละรายการบนพื้นฐานของ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 4 มูลค่ายุติธรรม ที่เกี่ยวข้อง ณ วันที่ซื้อ รายการหรือเหตุการณ์ดังกล่าวจะไม่ก่อให้เกิด ค่าความนิยม 2.3 การรวมกิจการหรือธุรกิจที่อยู่ภายใต้การควบคุมเดียวกัน ( ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 1 ถึง ข 4 ให้แนวทางปฏิบัติที่เกี่ยวข้องไว้ ) 2 ก มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ไม่ถือปฏิบัติกับการซื้อธุรกิจโดยกิจการที่ดําเนินธุรกิจ ด้านการลงทุนที่เป็นไปตามคํานิยามที่ระบุไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 เรื่อง งบการเงินรวม สําหรับเงินลงทุนในบริษัทย่อยซึ่งได้ถูกกําหนดให้วัดมูลค่ายุติธรรม ผ่านกําไรหรือขาดทุน การระบุการรวมธุรกิจ 3 กิจการต้องประเมินว่ารายการหรือเหตุการณ์อื่นที่เกิดขึ้นถือเป็นการรวมธุรกิจหรือไม่ โดยใช้คํานิยามที่ระบุไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ซึ่งกําหนดให้สินทรัพย์ ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาต้องประกอบกันขึ้นเป็นธุรกิจ หากสินทรัพย์ที่ได้มาไม่ใช่หน่วยธุรกิจ กิจการที่นําเสนอรายงานต้องปฏิบัติกับรายการหรือเหตุการณ์ดังกล่าวเป็นการซื้อสินทรัพย์ ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 5 ถึง ข 12 ง ได้ให้แนวทางในการพิจารณาการรวมธุรกิจและคํานิยาม ของคําว่าธุรกิจ วิธีซื้อ 4 กิจการต้องปฏิบัติกับแต่ละการรวมธุรกิจโดยถือปฏิบัติตามวิธีซื้อ 5 การถือปฏิบัติตามวิธีซื้อกําหนดให้ 5.1 ระบุผู้ซื้อ 5.2 กําหนด วันที่ซื้อ 5.3 รับรู้และวัดมูลค่าของสินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มา หนี้สินที่รับมาและส่วนได้เสียที่ไม่มี อํานาจควบคุมในผู้ถูกซื้อ และ 5.4 รับรู้และวัดมูลค่าของค่าความนิยมหรือผลกําไรจากการซื้อในราคาต่อรอง การระบุผู้ซื้อ 6 ในการรวมธุรกิจต้องระบุได้ว่า กิจการที่นํามารวมกันกิจการใดเป็นผู้ซื้อ 7 ผู้ซื้อ คือ กิจการที่ได้มีการ ควบคุม กิจการอื่น ( กล่าวคือ ผู้ถูกซื้อ ) ซึ่งต้องเป็นไปตามคํานิยาม ที่กําหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 ในกรณีที่ไม่สามารถระบุผู้ซื้อได้อย่าง ชัดเจนตามแนวปฏิบัติในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 ให้ใช้ปัจจัยตามภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 14 ถึง ข 18 ประกอบการพิจารณา การกําหนดวันที่ซื้อ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 5 8 ผู้ซื้อต้องกําหนดวันที่ซื้อ ซึ่งเป็นวันที่ผู้ซื้อได้มีการควบคุมผู้ถูกซื้อ 9 โดยทั่วไป วันที่ผู้ซื้อได้มีการควบคุมผู้ถูกซื้อ คือ วันที่ผู้ซื้อได้โอนสิ่งตอบแทนให้แก่ผู้ถูกซื้อ ตามกฎหมาย และได้มาซึ่งสินทรัพย์และรับมาซึ่งหนี้สินจากผู้ถูกซื้อตามกฎหมาย ซึ่งถือเป็นวันที่สิ้นสุด ของรายการซื้อขายกิจการ อย่างไรก็ตาม ผู้ซื้ออาจได้มีการควบคุมก่อนหน้าหรือภายหลังวันที่สิ้นสุด ของรายการซื้อขายกิจการ เช่น วันที่ซื้ออาจเกิดขึ้นก่อนวันที่สิ้นสุดของรายการซื้อขายกิจการ หากเงื่อนไข ในสัญญากําหนดให้วันที่ผู้ซื้อได้มีการควบคุมผู้ถูกซื้อเป็นวันที่ก่อนวันที่สิ้นสุดของรายการซื้อขายกิจการ ดังนั้น ในการกําหนดวันที่ซื้อ ผู้ซื้อต้องพิจารณาข้อเท็จจริงและสภาพแวดล้อมที่เกี่ยวข้องทั้งหมด การรับรู้และวัดมูลค่าของสินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มา หนี้สินที่รับมาและส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจ ควบคุมในผู้ถูกซื้อ หลักการการรับรู้รายการ 10 ณ วันที่ซื้อ ผู้ซื้อต้องรับรู้สินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มา หนี้สินที่รับมาและส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจ ควบคุมในผู้ถูกซื้อแยกต่างหากจากค่าความนิยม การรับรู้สินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มาและ หนี้สินที่รับมาให้เป็นไปตามเงื่อนไขที่กําหนดในย่อหน้าที่ 11 และ 12 เงื่อนไขการรับรู้รายการ 11 การเข้าเงื่อนไขในการรับรู้รายการที่เป็นส่วนหนึ่งของการถือปฏิบัติตามวิธีซื้อนั้น สินทรัพย์ที่ระบุได้ ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาต้องเป็นไปตามคํานิยามของสินทรัพย์และหนี้สินตาม กรอบแนวคิด สําหรับการรายงานทางการเงิน ณ วันที่ซื้อ ตัวอย่างเช่น ต้นทุนที่ผู้ซื้อคาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคต แต่ไม่ผูกมัดที่จะก่อให้เกิดแผนในการยกเลิกกิจกรรมของผู้ถูกซื้อ หรือการเลิกจ้างหรือการโอนย้าย พนักงานของผู้ถูกซื้อจะไม่ถือเป็นหนี้สิน ณ วันที่ซื้อ ดังนั้น ผู้ซื้อจะไม่รับรู้ต้นทุนดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่ง ของการถือปฏิบัติตามวิธีซื้อ แต่ผู้ซื้อจะรับรู้ต้นทุนดังกล่าวในงบการเงินภายหลังการรวมธุรกิจ เพื่อให้เป็นไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับอื่นๆ 12 นอกจากนี้ การเข้าเงื่อนไขในการรับรู้รายการที่ถือปฏิบัติตามวิธีซื้อ สินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มาและ หนี้สินที่รับมาต้องเป็นส่วนหนึ่งของรายการแลกเปลี่ยนระหว่างผู้ซื้อกับผู้ถูกซื้อ ( หรือ เจ้าของ เดิม ) ในการรวมธุรกิจ โดยมิได้เป็นผลจากรายการอื่นที่แยกต่างหาก ผู้ซื้อต้องพิจารณาแนวปฏิบัติตาม ย่อหน้าที่ 51 ถึง 53 ในการประเมินว่าสินทรัพย์ที่ได้มาหรือหนี้สินที่รับมานั้นเป็นส่วนหนึ่งของ รายการแลกเปลี่ยนที่ให้แก่ผู้ถูกซื้อ หรือเป็นผลของรายการอื่นที่แยกจากกัน ซึ่งต้องปฏิบัติตาม ธรรมชาติของรายการและมาตรฐานการรายงานทางการเงินอื่นที่เกี่ยวข้อง 13 การถือปฏิบัติตามหลักการและเงื่อนไขในการรับรู้รายการอาจส่งผลให้ผู้ซื้อต้องรับรู้สินทรัพย์และ หนี้สินบางรายการซึ่งไม่เคยมีการรับรู้ในงบการเงินของผู้ถูกซื้อมาก่อน เช่น ผู้ซื้อรับรู้สินทรัพย์ ไม่มีตัวตนที่ได้มาที่ระบุได้ เช่น ตราสินค้า สิทธิบัตร หรือความสัมพันธ์กับลูกค้า ซึ่งผู้ถูกซื้อไม่เคย

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 6 มีการรับรู้สินทรัพย์ดังกล่าวในงบการเงินมาก่อนเนื่องจากเป็นการพัฒนาขึ้นเองและบันทึกต้นทุน ที่เกี่ยวข้องไว้เป็นค่าใช้จ่าย 14 ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 31 ถึง ข 40 ให้แนวทางในการรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ย่อหน้าที่ 21 ก ถึง 28 ข ระบุประเภทของสินทรัพย์ที่ระบุได้และหนี้สินที่รวมรายการซึ่งมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินฉบับนี้ได้ให้ข้อยกเว้นอย่างจํากัดสําหรับหลักการและเงื่อนไขในการรับรู้รายการ การจัดประเภทหรือกําหนดประเภทสินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาจากการรวมธุรกิจ 15 ณ วันที่ซื้อ ผู้ซื้อต้องจัดประเภทหรือกําหนดประเภทสินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มาและหนี้สิน ที่รับมาตามที่จําเป็นเพื่อการปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับอื่นๆ ในภายหลัง ผู้ซื้อต้องจัดประเภทหรือกําหนดประเภทโดยพิจารณาจากเงื่อนไขในสัญญา สภาวะทางเศรษฐกิจ การดําเนินงานหรือนโยบายบัญชีของผู้ซื้อ และเงื่อนไขอื่นๆ ที่เกี่ยวข้อง ที่มีอยู่ ณ วันที่ซื้อ 16 ในบางสถานการณ์ มาตรฐานการรายงานทางการเงินให้แนวทางในการบันทึกบัญชีที่แตกต่างกัน ขึ้นอยู่กับว่ากิจการจัดประเภทหรือกําหนดประเภทสินทรัพย์หรือหนี้สินไว้อย่างไร ตัวอย่าง การจัดประเภทหรือกําหนดประเภทซึ่งผู้ซื้อต้องคํานึงถึงเงื่อนไขที่เกี่ยวข้องที่มีอยู่ ณ วันที่ซื้อ มีตัวอย่างซึ่งรวมถึงแต่ไม่จํากัดเพียงตัวอย่างดังต่อไปนี้ 16.1 การจัดประเภทรายการสินทรัพย์และหนี้สินทางการเงินบางรายการเป็นสินทรัพย์หรือ หนี้สินทางการเงินที่วัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรมผ่านกําไรหรือขาดทุน หรือราคาทุน ตัดจําหน่าย หรือเป็นสินทรัพย์ทางการเงินที่วัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรมผ่านกําไร ขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือ ทางการเงิน 16.2 การกําหนดตราสารอนุพันธ์เป็นเครื่องมือที่ใช้ป้องกันความเสี่ยงตามมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 และ 16.3 การประเมินว่าต้องทําการแยกอนุพันธ์แฝงออกจากสัญญาหลักตามมาตรฐานการ รายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 หรือไม่ ( เป็นประเด็นเกี่ยวกับการจัดประเภทตามที่ระบุ ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ) 17 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ได้กําหนดข้อยกเว้นสําหรับหลักการในย่อหน้าที่ 15 ดังนี้ 17.1 การจัดประเภทสัญญาเช่าในกรณีที่ผู้ถูกซื้อเป็นผู้ให้เช่าเป็นสัญญาเช่าดําเนินงานหรือ สัญญาเช่าเงินทุนตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่า 17.2 ( ย่อหน้านี้ไม่ใช้ )

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 7 ผู้ซื้อต้องจัดประเภทสัญญาข้างต้นโดยคํานึงถึงเงื่อนไขในสัญญา และปัจจัยอื่นๆ ณ วันเริ่มต้น สัญญา ( หรือ หากมีการเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขในสัญญา ทําให้เกิดการเปลี่ยนแปลงในการจัดประเภท รายการ ณ วันที่มีการเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขซึ่งอาจเป็นวันเดียวกันกับวันที่ซื้อ ) หลักการการวัดมูลค่า 18 ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าสินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ 19 ในการรวมธุรกิจแต่ละครั้ง ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่า ณ วันที่ซื้อของส่วนที่เป็นส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจ ควบคุมในผู้ถูกซื้อที่เป็นส่วนได้เสียในความเป็นเจ้าของในปัจจุบันและที่ทําให้ผู้ถือมีสิทธิได้รับ ส่วนแบ่งในสินทรัพย์สุทธิของกิจการตามสัดส่วนที่ลงทุนในกรณีที่มีการชําระบัญชีด้วยวิธีใดวิธีหนึ่ง ดังต่อไปนี้ 19.1 มูลค่ายุติธรรม หรือ 19.2 มูลค่าของสินทรัพย์สุทธิที่ระบุได้ของผู้ถูกซื้อที่ผู้ซื้อรับรู้ตามสัดส่วนความเป็นเจ้าของใน ปัจจุบัน สําหรับองค์ประกอบอื่นของส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมต้องวัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ เว้นแต่มาตรฐานการรายงานทางการเงินจะกําหนดให้ใช้เกณฑ์อื่นในการวัดมูลค่า 20 ย่อหน้าที่ 24 ถึง 31 ก ระบุประเภทของสินทรัพย์ที่ระบุได้และหนี้สินซึ่งรวมถึงรายการที่ มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ได้ให้ข้อยกเว้นสําหรับหลักการวัดมูลค่าไว้ ข้อยกเว้นสําหรับหลักการในการรับรู้รายการหรือการวัดมูลค่า 21 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ให้ข้อยกเว้นอย่างจํากัดสําหรับหลักการรับรู้รายการและ การวัดมูลค่า ย่อหน้าที่ 21 ก ถึง 31 ก ระบุทั้งรายการที่ได้รับการยกเว้น และธรรมชาติของ ข้อยกเว้นเหล่านั้น ผู้ซื้อต้องปฏิบัติกับรายการเหล่านั้นตามข้อกําหนดในย่อหน้าที่ 21 ก ถึง 31 ก ซึ่งจะส่งผลให้ 21.1 มีการรับรู้บางรายการโดยการถือปฏิบัติตามเงื่อนไขของการรับรู้รายการที่เพิ่มเติมจาก เงื่อนไขในย่อหน้าที่ 11 และ 12 หรือการถือปฏิบัติตามข้อกําหนดของมาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับอื่นซึ่งผลที่ได้แตกต่างไปจากการการถือปฏิบัติตามหลักการ และเงื่อนไขในการรับรู้รายการ 21.2 มีการวัดมูลค่าบางรายการด้วยจํานวนเงินที่ไม่ใช่มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 8 ข้อยกเว้นสําหรับหลักการในการรับรู้รายการ หนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นภายในขอบเขตของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 หรือ การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 21 21 ก ย่อหน้าที่ 21 ข ใช้สําหรับหนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นที่จะอยู่ภายในขอบเขตของมาตรฐาน การบัญชีฉบับที่ 37 เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น หรือการตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 21 เรื่อง เงินที่นําส่งรัฐ หากเกิดขึ้น แยกต่างหากนอกเหนือจากการรวมธุรกิจ 21 ข กรอบแนวคิดสําหรับรายงานทางการเงิน นิยามหนี้สินว่าคือ “ ภาระผูกพันปัจจุบันของกิจการ ในการโอนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจซึ่งเป็นผลของเหตุการณ์ในอดีต ” สําหรับประมาณการหนี้สิน หรือหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นที่จะอยู่ภายในขอบเขตของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 ผู้ซื้อต้อง ถือปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 15 ถึง 22 ของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 ในการกําหนดว่า ณ วันซื้อ มีภาระผูกพันปัจจุบันซึ่งเป็นผลจากเหตุการณ์ในอดีตหรือไม่ สําหรับเงินที่นําส่งรัฐที่จะอยู่ภายใน ขอบเขตของการตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 21 ผู้ซื้อต้องถือปฏิบัติตาม การตีความดังกล่าวในการกําหนดว่ามีเหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพันที่ทําให้เกิดหนี้สินที่จะ จ่ายเงินที่นําส่งรัฐเกิดขึ้นไม่เกินวันที่ซื้อหรือไม่ 21 ค ภาระผูกพันปัจจุบันที่ระบุตามย่อหน้าที่ 21 ข อาจเป็นไปตามคํานิยามของหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ที่ระบุไว้ในย่อหน้าที่ 22.2 เมื่อเป็นเช่นนั้นให้ปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 23 กับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น 22 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 นิยามหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นว่าคือ 22.1 ภาระผูกพันที่เป็นไปได้ที่เกิดขึ้นจากเหตุการณ์ในอดีตและการมีอยู่ของภาระผูกพันนั้น จะได้รับการยืนยันโดยการเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้นของเหตุการณ์ในอนาคตที่มี ความไม่แน่นอนเหตุการณ์หนึ่งหรือมากกว่าเท่านั้นโดยเหตุการณ์ดังกล่าวไม่อยู่ใน ความควบคุมใดๆ ของกิจการ หรือ 22.2 ภาระผูกพันปัจจุบันซึ่งเกิดขึ้นจากเหตุการณ์ในอดีต แต่ไม่ได้รับรู้เนื่องจาก 22.2.1 ไม่มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจําเป็นต้องสูญเสียทรัพยากรที่มี ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจเพื่อชําระภาระผูกพัน หรือ 22.2.2 จํานวนเงินของภาระผูกพันไม่สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือเพียงพอ 23 ผู้ซื้อต้องรับรู้หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นที่รับมาจากการรวมธุรกิจ ณ วันที่ซื้อหากมีภาระผูกพันปัจจุบัน ซึ่งเกิดขึ้นจากเหตุการณ์ในอดีตและสามารถวัดมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือ ดังนั้น ตรงกันข้าม กับย่อหน้าที่ 14.2 ย่อหน้าที่ 23 และย่อหน้าที่ 30 ของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 ให้ผู้ซื้อรับรู้ หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นที่รับมาจากการรวมธุรกิจ ณ วันที่ซื้อถึงแม้ว่าจะไม่มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจําเป็นต้องสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจเพื่อชําระภาระผูกพันอยู่ ย่อหน้าที่ 56

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 9 ของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ให้แนวทางในการปฏิบัติในภายหลังกับหนี้สินที่อาจ เกิดขึ้น 23 ก มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 นิยามสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นว่าคือสินทรัพย์ที่เป็นไปได้ที่เกิดขึ้น จากเหตุการณ์ในอดีตและการมีอยู่ของสินทรัพย์นั้นจะได้รับการยืนยันโดยการเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้น ของเหตุการณ์ในอนาคตที่มีความไม่แน่นอนเหตุการณ์หนึ่งหรือมากกว่าเท่านั้นโดยเหตุการณ์ ดังกล่าวไม่อยู่ในความควบคุมใดๆ ของกิจการ ผู้ซื้อต้องไม่รับรู้สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นได้ ณ วันที่ซื้อ ข้อยกเว้นสําหรับหลักการในการรับรู้รายการและการวัดมูลค่า ภาษีเงินได้ 24 ผู้ซื้อต้องรับรู้และวัดมูลค่าสินทรัพย์หรือหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีซึ่งเกิดจากสินทรัพย์ ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาจากการรวมธุรกิจตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได้ 25 ผู้ซื้อต้องปฏิบัติกับผลกระทบทางภาษีที่อาจเกิดขึ้นจากผลแตกต่างชั่วคราวและรายการยกไปของ ผู้ถูกซื้อที่มีอยู่ ณ วันที่ซื้อหรือเป็นผลจากการซื้อโดยปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 ผลประโยชน์ของพนักงาน 26 ผู้ซื้อต้องรับรู้และวัดมูลค่าหนี้สิน ( หรือสินทรัพย์ ถ้ามี ) ที่เกี่ยวกับผลประโยชน์พนักงานของ ผู้ถูกซื้อให้เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 19 เรื่อง ผลประโยชน์ของพนักงาน สินทรัพย์ที่ได้มาจากการคํ้าประกัน 27 ในการรวมธุรกิจ ผู้ขายอาจทําสัญญากับผู้ซื้อเพื่อรับประกันผลของสิ่งที่อาจเกิดขึ้นหรือ ความไม่แน่นอนที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์หรือหนี้สินบางประเภททั้งหมดหรือบางส่วน เช่น ผู้ขาย อาจรับประกันผลขาดทุนส่วนที่เกินกว่าจํานวนหนี้สินที่ระบุไว้อันเกิดจากความไม่แน่นอน บางประการ หรือกล่าวอีกนัยหนึ่งว่า ผู้ขายรับประกันว่าหนี้สินของผู้ซื้อจะไม่เกินกว่าจํานวนที่ ระบุไว้ส่งผลให้ผู้ซื้อมีสินทรัพย์ที่เกิดจากการได้รับการคํ้าประกัน ผู้ซื้อต้องรับรู้สินทรัพย์ที่ได้มา จากการคํ้าประกันนี้ในเวลาเดียวกันกับการรับรู้สิ่งที่ผู้ขายประกันไว้และวัดมูลค่าด้วยหลักเกณฑ์ เดียวกันทั้งนี้จะต้องมีการพิจารณาค่าเผื่อมูลค่าที่คาดว่าจะเรียกเก็บไม่ได้สําหรับสินทรัพย์ ดังกล่าวด้วยดังนั้น หากการคํ้าประกันเกี่ยวข้องกับสินทรัพย์หรือหนี้สินที่ถูกรับรู้ และวัดมูลค่า ด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ ผู้ซื้อต้องรับรู้สินทรัพย์ที่ได้มาจากการคํ้าประกันด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อเช่นกัน สําหรับสินทรัพย์ที่ได้มาจากการคํ้าประกันที่วัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม ผลกระทบของความไม่แน่นอนในกระแสเงินสดรับในอนาคตอันเกิดจากการที่อาจเรียกเก็บเงิน ไม่ได้รวมอยู่ในการวัดมูลค่ายุติธรรมแล้ว ดังนั้น จึงไม่จําเป็นต้องแยกพิจารณาค่าเผื่อมูลค่า ที่คาดว่าจะเรียกเก็บไม่ได้อีก ( ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 41 ได้กําหนดแนวทางในการปฏิบัติ ที่เกี่ยวข้องไว้ )

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 10 28 ในบางสภาพแวดล้อม อาจมีการประกันที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์หรือหนี้สินที่ได้รับการยกเว้นจาก หลักเกณฑ์ในการรับรู้รายการและวัดมูลค่า ตัวอย่างเช่น การประกันที่เกี่ยวเนื่องกับหนี้สินที่อาจ เกิดขึ้นซึ่งไม่มีการรับรู้ ณ วันที่ซื้อเนื่องจากไม่สามารถวัดมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือในวัน นั้น หรือการประกันที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์หรือหนี้สินที่เป็นผลมาจากผลประโยชน์ของพนักงาน ซึ่งวัดมูลค่าด้วยมูลค่าอื่นนอกเหนือจากมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ ในสภาพแวดล้อมดังกล่าว ผู้ซื้อต้องรับรู้และวัดมูลค่าสินทรัพย์ที่ได้มาจากการคํ้าประกันด้วยหลักเกณฑ์เดียวกันกับที่ใช้ใน การวัดมูลค่าของสิ่งที่ผู้ขายประกันไว้ ทั้งนี้ ฝ่ายบริหารต้องมีการประเมินความสามารถในการ เรียกเก็บเงินจากสินทรัพย์ที่ได้มาจากการคํ้าประกันและข้อจํากัดต่างๆ ตามสัญญาต่อจํานวนที่ จะได้รับการประกัน แนวทางในการบันทึกบัญชีภายหลังการรวมธุรกิจสําหรับสินทรัพย์ที่ได้มา จากการคํ้าประกันกําหนดไว้ในย่อหน้าที่ 57 สัญญาเช่าในกรณีที่ผู้ถูกซื้อเป็นผู้เช่า 28 ก ผู้ซื้อต้องรับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่าสําหรับสัญญาเช่าตามมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 ซึ่งผู้ถูกซื้อเป็นผู้เช่า ผู้ซื้อไม่จําเป็นต้องรับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้ และหนี้สินตามสัญญาเช่าสําหรับ 28 ก .1 สัญญาเช่าที่มีอายุสัญญาเช่า ( ตามนิยามของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16) สิ้นสุดภายใน 12 เดือนนับจากวันที่ซื้อ หรือ 28 ก .2 สัญญาเช่าที่สินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าตํ่า ( ตามที่อธิบายไว้ในภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 3 ถึง ข 8 ของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16) 28 ข ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าหนี้สินตามสัญญาเช่าด้วยมูลค่าปัจจุบันของค่าเช่าที่ยังไม่ได้จ่ายชําระ ( ตามนิยามของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16) เสมือนว่าสัญญาเช่าที่ได้มานั้น เป็นสัญญาเช่าใหม่ ณ วันที่ซื้อ ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าสินทรัพย์สิทธิการใช้ด้วยจํานวนเดียวกันกับ หนี้สินตามสัญญาเช่า และปรับปรุงเพื่อให้สะท้อนถึงเงื่อนไขในสัญญาเช่าว่าเป็นสัญญาที่ให้ ประโยชน์แก่ผู้ซื้อหรือไม่เมื่อเทียบกับเงื่อนไขในตลาด ข้อยกเว้นสําหรับหลักการในการวัดมูลค่า สิทธิที่ได้รับคืน 29 ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าของสิทธิที่ได้รับคืนซึ่งถูกรับรู้เป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนโดยพิจารณาจาก ระยะเวลาที่เหลืออยู่ของสัญญาที่เกี่ยวข้อง โดยไม่ต้องคํานึงว่าผู้ร่วมตลาดจะพิจารณาถึงโอกาส ในการต่ออายุสัญญาในการวัดมูลค่ายุติธรรมของสิทธิที่ได้รับคืนดังกล่าวหรือไม่ ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 35 และ ข 36 ได้กําหนดแนวปฏิบัติที่เกี่ยวข้องไว้ รายการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 11 30 ณ วันที่ซื้อ ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าหนี้สินหรือตราสารทุนที่เกี่ยวข้องกับรายการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ ของผู้ถูกซื้อ หรือ รายการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ที่ผู้ซื้อออกแทนรายการของผู้ถูกซื้อตามวิธีการ ที่กําหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 เรื่อง การจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ ( มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ อ้างถึงผลของวิธีการดังกล่าวว่าเป็นการวัดมูลค่าของรายการ โดยใช้ราคาตลาดเป็นเกณฑ์ ) สินทรัพย์ที่ถือไว้เพื่อขาย 31 ผู้ซื้อต้องวัดค่าสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ( หรือกลุ่มกิจการที่จะจําหน่าย ) ที่ได้มา ซึ่งได้จัดประเภทเป็น สินทรัพย์ที่ถือไว้เพื่อขาย ณ วันที่ซื้อ ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 5 เรื่อง สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายและการดําเนินงานที่ยกเลิก ด้วยมูลค่ายุติธรรม หักต้นทุนในการขายตามย่อหน้าที่ 15 ถึง 18 ของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับดังกล่าว สัญญาประกันภัย 31 ก ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่ากลุ่มของสัญญาภายในขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาประกันภัย ที่ได้มาจากการรวมธุรกิจ และสินทรัพย์ใดๆ สําหรับกระแสเงินสด ที่ทําให้ได้มาซึ่งการประกันภัยตามที่นิยามไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 17 เป็นหนี้สินหรือสินทรัพย์ตามย่อหน้าที่ 39 และ ข 93 ถึง ข 95 ฉ ของมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับที่ 17 ณ วันที่ซื้อ การรับรู้และการวัดมูลค่าของค่าความนิยมหรือผลกําไรจากการซื้อในราคาต่อรอง 32 ผู้ซื้อต้องรับรู้ค่าความนิยม ณ วันที่ซื้อด้วยส่วนของมูลค่าในข้อ 32.1 ที่มากกว่าข้อ 32.2 32.1 ผลรวมของ 32.1.1 สิ่งตอบแทนที่โอนให้ที่วัดมูลค่าตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับนี้ซึ่งโดยทั่วไป กําหนดให้วัดมูลค่าสิ่งตอบแทนดังกล่าวด้วย มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ ( ดูย่อหน้าที่ 37) 32.1.2 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมในผู้ถูกซื้อซึ่งวัดมูลค่าตามที่กําหนด ไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ และ 32.1.3 มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของของผู้ถูกซื้อ ที่ผู้ซื้อถืออยู่ก่อนการรวมธุรกิจที่ดําเนินการสําเร็จจากการทยอยซื้อ ( ดูย่อหน้าที่ 41 และ 42) 32.2 มูลค่าสุทธิ ณ วันที่ซื้อของสินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาซึ่งวัดมูลค่า ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 12 33 ในการรวมธุรกิจที่ผู้ซื้อและผู้ถูกซื้อ ( หรือเจ้าของเดิม ) มีการแลกเปลี่ยนเฉพาะส่วนได้เสียใน ส่วนของเจ้าของ มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของของผู้ถูกซื้ออาจ วัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือกว่ามูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของ ของผู้ซื้อ หากเป็นเช่นนั้น ผู้ซื้อต้องพิจารณามูลค่าของค่าความนิยมโดยใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของของผู้ถูกซื้อแทนการใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ ของส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของของผู้ซื้อ ในการพิจารณามูลค่าของค่าความนิยมที่เกิดจาก การรวมธุรกิจซึ่งไม่มีการโอนสิ่งตอบแทนให้แก่ผู้ถูกซื้อ ผู้ซื้อต้องคํานวณมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ ของส่วนได้เสียของผู้ซื้อในผู้ถูกซื้อแทนการใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของสิ่งตอบแทนที่โอนไป ( ย่อหน้าที่ 32.1.1) ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 46 ถึง ข 49 ได้กําหนดแนวปฏิบัติที่เกี่ยวข้องไว้ การซื้อในราคาต่อรอง 34 ในบางครั้ง ผู้ซื้อจะซื้อในราคาต่อรอง ซึ่งส่งผลให้การรวมธุรกิจมีมูลค่าในย่อหน้าที่ 32.2 เกินกว่าผลรวมของมูลค่าที่ระบุไว้ในย่อหน้าที่ 32.1 ถ้ามูลค่าส่วนเกินดังกล่าวยังคงเหลืออยู่ ภายหลังจากการปฏิบัติตามข้อกําหนดในย่อหน้าที่ 36 ผู้ซื้อต้องรับรู้ผลกําไรที่เกิดขึ้นดังกล่าวใน กําไรหรือขาดทุน ณ วันที่ซื้อ โดยถือเป็นผลกําไรในส่วนของผู้ซื้อ 35 การซื้อในราคาต่อรองอาจเกิดขึ้นได้ เช่น ในกรณีที่การรวมธุรกิจเป็นการบังคับขายที่ผู้ขายต้อง ปฏิบัติตามคําสั่งบังคับขาย อย่างไรก็ตาม รายการบางรายการที่มีการยกเว้นให้รับรู้รายการและ วัดมูลค่าตามที่กําหนดไว้ในย่อหน้าที่ 22 ถึง 31 ก อาจส่งผลให้มีการรับรู้ผลกําไรจากการซื้อ ในราคาต่อรอง ( หรือมีการเปลี่ยนแปลงมูลค่าของผลกําไรที่รับรู้ ) 36 ก่อนที่จะรับรู้ผลกําไรจากการซื้อในราคาต่อรอง ผู้ซื้อต้องทําการประเมินความถูกต้องของ การระบุสินทรัพย์ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาทั้งหมดอีกครั้งหนึ่ง ซึ่งภายหลังการประเมินผู้ซื้อต้อง ทําการรับรู้สินทรัพย์หรือหนี้สินที่ระบุได้จากการประเมินเพิ่มเติม จากนั้น ผู้ซื้อต้องทบทวน กระบวนการวัดมูลค่าว่าเป็นไปตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้กําหนดให้ใช้เพื่อรับรู้ รายการต่อไปนี้ ณ วันที่ซื้อ 36.1 สินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมา 36.2 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมในผู้ถูกซื้อ ( ถ้ามี ) 36.3 ส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของที่ผู้ซื้อถืออยู่ในผู้ถูกซื้อก่อนการรวมธุรกิจที่ดําเนินการ สําเร็จจากการทยอยซื้อ และ 36.4 สิ่งตอบแทนที่โอนให้ วัตถุประสงค์ในการทบทวน คือ เพื่อให้มั่นใจว่าในการวัดมูลค่าได้มีการพิจารณาข้อมูลที่มีอยู่ ทั้งหมด ณ วันที่ซื้ออย่างเหมาะสม

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 13 สิ่งตอบแทนที่โอนให้ 37 ในการรวมธุรกิจ สิ่งตอบแทนที่โอนให้ต้องวัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม ซึ่งคํานวณจากผลรวม ของมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของสินทรัพย์ที่ผู้ซื้อโอนไป หนี้สินที่ผู้ซื้อก่อขึ้นเพื่อจ่ายชําระให้แก่ เจ้าของเดิมของผู้ถูกซื้อ และส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของที่ออกโดยผู้ซื้อ ( อย่างไรก็ตาม สัดส่วนของโครงการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ของผู้ซื้อที่ใช้แลกเปลี่ยนกับโครงการที่ถือโดย พนักงานของผู้ถูกซื้อซึ่งรวมอยู่ในมูลค่าของสิ่งตอบแทนที่โอนให้ในการรวมธุรกิจต้องวัดมูลค่า ตามที่กําหนดไว้ในย่อหน้าที่ 30 แทนที่จะวัดด้วยมูลค่ายุติธรรม ) ตัวอย่างของรูปแบบสิ่งตอบแทน รวมถึง เงินสด สินทรัพย์อื่น หน่วยธุรกิจ หรือ บริษัทย่อยของผู้ซื้อ สิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่าย หุ้นสามัญหรือหุ้นบุริมสิทธิ สิทธิซื้อ ใบสําคัญแสดงสิทธิ และส่วนของสมาชิกใน กิจการหา ผลประโยชน์ร่วม 38 สิ่งตอบแทนที่โอนให้อาจรวมถึง สินทรัพย์หรือหนี้สินของผู้ซื้อซึ่งมีมูลค่าตามบัญชีแตกต่างจาก มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ ( ตัวอย่างเช่น สินทรัพย์ที่ไม่เป็นตัวเงิน หรือธุรกิจของผู้ซื้อ ) หากเป็น เช่นนั้น ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าของสินทรัพย์หรือหนี้สินที่โอนให้ใหม่เป็นมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ และรับรู้ผลต่างที่เกิดขึ้นเป็นผลกําไรหรือขาดทุนในกําไรหรือขาดทุน อย่างไรก็ตาม บางครั้ง สินทรัพย์หรือหนี้สินที่โอนให้ยังคงอยู่ในกิจการที่เกิดจากการรวมกันภายหลังการรวมธุรกิจ ( เพราะสินทรัพย์หรือหนี้สินถูกโอนไปให้ผู้ถูกซื้อแทนที่จะโอนไปให้แก่เจ้าของเดิม ) ส่งผลให้ผู้ซื้อ ยังคงมีอํานาจควบคุมสินทรัพย์และหนี้สินเหล่านั้น ในสถานการณ์เช่นนี้ ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าของ สินทรัพย์และหนี้สินด้วยมูลค่าตามบัญชีก่อนวันที่ซื้อ และต้องไม่รับรู้ผลกําไรหรือขาดทุนในกําไร หรือขาดทุนจากสินทรัพย์หรือหนี้สินที่ผู้ซื้อมีอํานาจในการควบคุมทั้งก่อนและหลังการรวมธุรกิจ สิ่งตอบแทนที่ต้องจ่ายเมื่อเข้าเงื่อนไข 39 สิ่งตอบแทนที่ผู้ซื้อต้องโอนให้แก่ผู้ถูกซื้อรวมถึงสินทรัพย์หรือหนี้สินที่ผู้ซื้อคาดว่าจะต้องจ่ายชําระ ตามข้อตกลง ( ดูย่อหน้าที่ 37) ผู้ซื้อต้องรับรู้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของสิ่งตอบแทนที่ต้องจ่าย เมื่อเข้าเงื่อนไขเป็นส่วนหนึ่งของสิ่งตอบแทนที่โอนให้แก่ผู้ถูกซื้อ 40 ผู้ซื้อต้องจัดประเภทภาระผูกพันที่จะต้องจ่ายชําระสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายที่เป็นไปตาม คํานิยามของเครื่องมือทางการเงิน ว่าเป็นหนี้สินทางการเงินหรือส่วนของเจ้าของตามคํานิยาม ของตราสารทุนและหนี้สินทางการเงินที่ระบุไว้ในย่อหน้าที่ 11 ของ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 32 เรื่อง การแสดงรายการเครื่องมือทางการเงิน ผู้ซื้อต้องจัดประเภทสิทธิในการที่จะได้รับคืน สิ่งตอบแทนที่เคยโอนให้แก่ผู้ถูกซื้อเป็นสินทรัพย์ถ้าเป็นไปตามเงื่อนไขที่กําหนดไว้ ย่อหน้าที่ 58 ได้กําหนดแนวทางในการบันทึกบัญชีภายหลังการรวมธุรกิจสําหรับสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่าย

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 14 แนวปฏิบัติเพิ่มเติมสําหรับการใช้วิธีซื้อในการรวมธุรกิจบางประเภท การรวมธุรกิจที่ดําเนินการสําเร็จจากการทยอยซื้อ 41 ในบางครั้ง ผู้ซื้อได้มีการควบคุมผู้ถูกซื้อโดยที่ผู้ซื้อเคยมีส่วนได้เสียในผู้ถูกซื้ออยู่ก่อนวันซื้อแล้ว ตัวอย่างเช่น วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 กิจการ ก ถือหุ้นกิจการ ข คิดเป็นร้อยละ 35 ซึ่งถือเป็นผู้ที่ ไม่มีอํานาจควบคุมในกิจการ ข ณ วันนั้น กิจการ ก ซื้อหุ้นกิจการ ข เพิ่มอีกร้อยละ 40 และทําให้ กิจการ ก มีอํานาจควบคุมกิจการ ข มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ถือว่ารายการ ดังกล่าวเป็นการรวมธุรกิจที่ดําเนินการสําเร็จจากการทยอยซื้อ หรือบางครั้งเรียกว่าเป็นการซื้อ แบบเป็นขั้น 42 ในการรวมธุรกิจที่ดําเนินการสําเร็จจากการทยอยซื้อ ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าส่วนได้เสียที่ผู้ซื้อถืออยู่ ในผู้ถูกซื้อก่อนหน้าการรวมธุรกิจใหม่โดยใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อและรับรู้ผลกําไรหรือ ขาดทุนที่เกิดขึ้น ( ถ้ามี ) ในกําไรหรือขาดทุนหรือในกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นตามความเหมาะสม ผู้ซื้ออาจเคยรับรู้การเปลี่ยนแปลงมูลค่าของส่วนได้เสียในผู้ถูกซื้อในกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น ในรอบระยะเวลารายงานก่อนๆ ซึ่งหากเป็นเช่นนั้น จํานวนเงินที่เคยรับรู้ในกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ อื่นต้องรับรู้ด้วยเกณฑ์เดียวกันเสมือนว่าผู้ซื้อได้จําหน่ายส่วนได้เสียที่เคยถืออยู่ดังกล่าวออกไป 42 ก เมื่อผู้เข้าร่วมในการร่วมการงาน ( ตามนิยามของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 11 เรื่อง การร่วมการงาน ) ได้มีการควบคุมในธุรกิจซึ่งเป็นการดําเนินงานร่วมกัน ( ตามนิยามของ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 11) และมีสิทธิในสินทรัพย์และมีภาระผูกพันในหนี้สิน ที่เกี่ยวข้องกับการดําเนินงานร่วมกันนั้นทันทีก่อนวันที่ซื้อ รายการดังกล่าวเป็นการรวมธุรกิจ ที่ดําเนินการสําเร็จจากการทยอยซื้อ ดังนั้น ผู้ซื้อต้องปฏิบัติตามข้อกําหนดของการรวมธุรกิจ ที่ดําเนินการสําเร็จจากการทยอยซื้อ รวมถึงต้องวัดมูลค่าส่วนได้เสียที่ผู้ซื้อถืออยู่ในการดําเนินงาน ร่วมกันก่อนหน้าการรวมธุรกิจใหม่ตามที่อธิบายในย่อหน้าที่ 42 กล่าวคือ ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่า ส่วนได้เสียทั้งหมดที่ผู้ซื้อถืออยู่ในการดําเนินงานร่วมกันก่อนหน้าการรวมธุรกิจใหม่ การรวมธุรกิจที่ดําเนินการสําเร็จโดยไม่มีการโอนสิ่งตอบแทน 43 ในบางครั้ง ผู้ซื้อได้มีการควบคุมผู้ถูกซื้อโดยไม่มีการโอนสิ่งตอบแทนให้แก่ผู้ถูกซื้อ การบันทึกบัญชี สําหรับการรวมธุรกิจในกรณีดังกล่าวให้ใช้วิธีซื้อ การรวมธุรกิจที่ดําเนินการสําเร็จโดยไม่มี การโอนสิ่งตอบแทนรวมถึง 43.1 ผู้ถูกซื้อซื้อหุ้นที่ผู้ถูกซื้อเป็นเจ้าของคืนในจํานวนที่ทําให้ผู้ลงทุนในปัจจุบัน ( ผู้ซื้อ ) ได้รับอํานาจในการควบคุม 43.2 การที่สิทธิของผู้ถือหุ้นส่วนน้อยในการคัดค้านไม่ให้ผู้ซื้อได้รับอํานาจในการควบคุม ผู้ถูกซื้อ ( แม้ผู้ซื้อจะมีสิทธิในการออกเสียงส่วนใหญ่ ) ได้หมดไป 43.3 ผู้ซื้อและผู้ถูกซื้อตกลงที่จะรวมธุรกิจตามสัญญาเพียงอย่างเดียว ผู้ซื้อไม่ต้องโอน สิ่งตอบแทนให้แก่ผู้ถูกซื้อเพื่อที่จะได้รับอํานาจในการควบคุมผู้ถูกซื้อ และไม่มีส่วนได้เสีย

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 15 ในส่วนทุนของกิจการของผู้ถูกซื้อทั้ง ณ วันที่ซื้อและก่อนวันที่ซื้อ ตัวอย่างของการรวมธุรกิจ ที่ดําเนินการตามสัญญาเพียงอย่างเดียวรวมถึงการนําสองธุรกิจมารวมกันตามสัญญา การรวมธุรกิจ (Stapling Arrangement) หรือการจัดตั้งหน่วยงานที่เข้าจดทะเบียนใน ตลาดหลักทรัพย์สองแห่ง (Dual Listed Corporation) 44 ในการรวมธุรกิจที่ดําเนินการตามสัญญาเพียงอย่างเดียวนั้น ผู้ซื้อต้องปันส่วนมูลค่าของสินทรัพย์สุทธิ ของผู้ถูกซื้อที่รับรู้ตามที่กําหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ให้แก่เจ้าของเดิมของ ผู้ถูกซื้อ หรืออีกนัยหนึ่ง ส่วนได้เสียในผู้ถูกซื้อที่ถือโดยบุคคลอื่นที่มิใช่ผู้ซื้อถือเป็นส่วนได้เสีย ที่ไม่มีอํานาจควบคุมในงบการเงินของผู้ซื้อภายหลังการรวมธุรกิจ ถึงแม้ว่าการปฏิบัติดังกล่าว จะส่งผลให้ส่วนได้เสียทั้งหมดในผู้ถูกซื้อถูกปันส่วนให้แก่ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมก็ตาม ระยะเวลาในการวัดมูลค่า 45 หากการบันทึกบัญชีเมื่อเริ่มแรกสําหรับการรวมธุรกิจไม่เสร็จสมบูรณ์ภายในวันสิ้นรอบ ระยะเวลารายงานที่การรวมธุรกิจเกิดขึ้น ผู้ซื้อต้องประมาณการมูลค่าของรายการซึ่งข้อมูล ทางบัญชียังไม่สมบูรณ์เพื่อรายงานในงบการเงิน ในระหว่างช่วงระยะเวลาในการวัดมูลค่า ผู้ซื้อ ต้องปรับย้อนหลังประมาณการที่เคยรับรู้ไว้ ณ วันที่ซื้อ เพื่อสะท้อนผลของข้อมูลเพิ่มเติมที่ ได้รับเกี่ยวกับข้อเท็จจริงและสภาพแวดล้อมที่มีอยู่ ณ วันที่ซื้อ ซึ่งข้อมูลดังกล่าวมีผลต่อการ วัดมูลค่าของจํานวนต่างๆ ที่เคยรับรู้ไว้ ณ วันที่ซื้อ นอกจากนี้ ระหว่างช่วงระยะเวลาในการ วัดมูลค่า ผู้ซื้อต้องทําการรับรู้สินทรัพย์ และหนี้สินเพิ่มเติม หากได้รับข้อมูลเพิ่มเติมที่ เกี่ยวข้องกับข้อเท็จจริงและสภาพแวดล้อมที่มีอยู่ ณ วันที่ซื้อ ซึ่งข้อมูลดังกล่าวมีผลต่อการ รับรู้สินทรัพย์และหนี้สิน ณ วันที่ซื้อ ระยะเวลาในการวัดมูลค่าถือว่าสิ้นสุดลงเมื่อผู้ซื้อได้รับ ข้อมูลที่ผู้ซื้อต้องการซึ่งเกี่ยวข้องกับข้อเท็จจริงและสภาพแวดล้อมที่มีอยู่ ณ วันที่ซื้อแล้ว หรือ เมื่อทราบแน่ชัดว่าไม่สามารถหาข้อมูลมากกว่าที่ได้รับมาแล้ว อย่างไรก็ตาม ระยะเวลา ในการวัดมูลค่าต้องไม่เกินกว่าหนึ่งปีนับจากวันที่ซื้อ 46 ระยะเวลาในการวัดมูลค่า คือ ระยะเวลาภายหลังวันที่ซื้อ ซึ่งในระหว่างนั้น ผู้ซื้ออาจปรับปรุง ประมาณการที่ได้เคยรับรู้ไว้ในการรวมธุรกิจ ระยะเวลาในการวัดมูลค่ากําหนดขึ้นเพื่อให้ผู้ซื้อ มีเวลาเพียงพอที่จะได้รับข้อมูลที่จําเป็นเพื่อระบุและวัดมูลค่า ณ วันที่ซื้อของรายการต่อไปนี้ ให้เป็นไปตามที่กําหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ 46.1 สินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มา หนี้สินที่รับมา และส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมในผู้ถูกซื้อ 46.2 สิ่งตอบแทนที่โอนให้แก่ผู้ถูกซื้อ ( หรือมูลค่าอื่นที่ใช้ในการวัดมูลค่าค่าความนิยม ) 46.3 ส่วนได้เสียในผู้ถูกซื้อที่ผู้ซื้อถืออยู่ก่อนที่จะมีการรวมธุรกิจกรณีการรวมธุรกิจที่ดําเนินการ สําเร็จจากการทยอยซื้อ และ 46.4 ค่าความนิยมหรือผลกําไรจากการซื้อในราคาต่อรอง 47 ผู้ซื้อต้องพิจารณาปัจจัยที่เกี่ยวข้องทั้งหมดในการกําหนดว่าข้อมูลที่ได้รับมาภายหลังวันที่ซื้อนั้น เป็นข้อมูลที่ต้องนําไปปรับปรุงประมาณการต่างๆ ที่ได้รับรู้ไปแล้ว หรือเป็นข้อมูลซึ่งเกิดจาก

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 16 เหตุการณ์ภายหลังวันที่ซื้อ ปัจจัยที่เกี่ยวข้องรวมถึง วันที่ได้รับข้อมูลเพิ่มเติม และการที่ผู้ซื้อ สามารถที่จะระบุเหตุผลในการเปลี่ยนแปลงประมาณการต่างๆ ได้หรือไม่ ข้อมูลที่ได้รับเพิ่มเติม ภายหลังวันที่ซื้อไม่นานจะสะท้อนสภาพแวดล้อมที่มีอยู่ ณ วันที่ซื้อได้ดีกว่าข้อมูลที่ได้รับ ภายหลังวันที่ซื้อในหลายเดือนต่อมา เช่น ภายหลังวันที่ซื้อไม่นานได้มีการขายสินทรัพย์ให้แก่ บุคคลภายนอก โดยราคาขายของสินทรัพย์ดังกล่าวแตกต่างจากมูลค่ายุติธรรมที่ได้เคยวัดมูลค่าไว้ อย่างมีนัยสําคัญอาจเป็นข้อบ่งชี้ได้ว่าเกิดความผิดพลาดในการบันทึกประมาณการ ยกเว้นว่าจะ สามารถอธิบายเหตุการณ์ที่ทําให้มูลค่ายุติธรรมเกิดการเปลี่ยนแปลงในช่วงเวลาดังกล่าวได้ 48 ผู้ซื้อต้องรับรู้มูลค่าของประมาณการที่เคยรับรู้สําหรับสินทรัพย์ ( หนี้สิน ) ที่ระบุได้ ที่เพิ่มขึ้นหรือ ลดลงโดยปรับค่าความนิยมลดลงหรือเพิ่มขึ้น อย่างไรก็ตาม ข้อมูลใหม่ที่ได้รับในช่วงระยะเวลา การวัดมูลค่าอาจส่งผลให้ต้องมีการปรับปรุงมูลค่าของประมาณการที่เคยรับรู้สําหรับสินทรัพย์ หรือหนี้สินมากกว่าหนึ่งรายการ ตัวอย่างเช่น ผู้ซื้อคาดว่าจะมีหนี้สินที่ต้องจ่ายชําระค่าเสียหายจาก อุบัติเหตุเกี่ยวกับอุปกรณ์ของผู้ถูกซื้อ โดยหนี้สินบางส่วนหรือทั้งหมดอยู่ภายใต้กรมธรรม์ประกันภัย ของผู้ถูกซื้อ หากผู้ซื้อได้รับข้อมูลเพิ่มเติมในช่วงระยะเวลาการวัดมูลค่าเกี่ยวกับมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของหนี้สินดังกล่าว การปรับปรุงค่าความนิยมที่เป็นผลจากการเปลี่ยนแปลงในมูลค่า ของประมาณการที่รับรู้สําหรับหนี้สินจากการจ่ายชําระค่าเสียหายจากอุบัติเหตุ ( ทั้งหมดหรือ บางส่วน ) จะบันทึกโดยหักกลบกับการปรับปรุงค่าความนิยมที่เป็นผลจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่า ของประมาณการที่รับรู้สําหรับลูกหนี้ค่าความเสียหายจากบริษัทผู้รับประกันภัย 49 ระหว่างช่วงระยะเวลาในการวัดมูลค่า ผู้ซื้อต้องรับรู้รายการปรับปรุงประมาณการต่างๆ เสมือนว่า มีการบันทึกบัญชีสําหรับการรวมธุรกิจอย่างสมบูรณ์ตั้งแต่วันที่ซื้อ ดังนั้น ผู้ซื้อต้องปรับปรุง ข้อมูลเปรียบเทียบที่นําเสนอในงบการเงินรอบระยะเวลาก่อนๆ ตามที่จําเป็น ซึ่งรวมถึงการปรับปรุงค่า เสื่อมราคา ค่าตัดจําหน่าย หรือรายได้อื่น ซึ่งถูกรับรู้ในการบันทึกบัญชีเมื่อเริ่มแรกให้สมบูรณ์ 50 ภายหลังสิ้นสุดระยะเวลาในการวัดมูลค่า ผู้ซื้อจะปรับปรุงการบันทึกบัญชีสําหรับการรวมธุรกิจ ได้เฉพาะเพื่อการแก้ไขข้อผิดพลาดตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด การพิจารณาว่ารายการใดถือเป็นส่วนหนึ่งของการรวมธุรกิจ 51 ผู้ซื้อและผู้ถูกซื้ออาจมีความสัมพันธ์กันอยู่ก่อนการรวมธุรกิจ หรือมีการทําสัญญาอื่นๆ ระหว่างกันก่อนที่การเจรจาเพื่อรวมธุรกิจจะเกิดขึ้น หรือผู้ซื้อและผู้ถูกซื้ออาจเข้าทําสัญญา แยกต่างหากจากการรวมธุรกิจ ในระหว่างการเจรจาเพื่อรวมธุรกิจ ในสถานการณ์ข้างต้น ผู้ซื้อต้องระบุส่วนที่ผู้ซื้อจ่ายให้แก่ผู้ถูกซื้อ ( หรือเจ้าของเดิมของผู้ถูกซื้อ ) ซึ่งไม่ถือเป็น การจ่ายชําระเพื่อการรวมธุรกิจ จํานวนดังกล่าวไม่ถือเป็นส่วนหนึ่งในการแลกเปลี่ยนกับ ผู้ถูกซื้อ ผู้ซื้อต้องนําวิธีซื้อมาปฏิบัติเพื่อรับรู้มูลค่าสิ่งตอบแทนที่โอนให้แก่ผู้ถูกซื้อ และรับรู้ สินทรัพย์ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาเพื่อแลกเปลี่ยนกับผู้ถูกซื้อเท่านั้น รายการที่แยกต่างหาก จากการรวมธุรกิจต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 17 52 รายการที่เกิดขึ้นก่อนการรวมธุรกิจที่ดําเนินการโดยผู้ซื้อหรือในนามของผู้ซื้อ หรือรายการที่ผู้ซื้อ หรือกิจการที่เกิดจากการรวมกันได้รับผลประโยชน์ส่วนใหญ่ แทนที่จะเป็นประโยชน์แก่ผู้ถูกซื้อ ( หรือเจ้าของเดิมของผู้ถูกซื้อ ) มักจะเป็นรายการที่ต้องแยกต่างหาก ตัวอย่างดังต่อไปนี้เป็น รายการที่ต้องแยกต่างหากซึ่งจะไม่ถูกรวมในการปฏิบัติตามวิธีซื้อ 52.1 รายการที่มีผลทําให้ความสัมพันธ์ที่มีอยู่ก่อนการรวมธุรกิจระหว่างผู้ซื้อกับผู้ถูกซื้อหมดไป 52.2 รายการที่จ่ายเพื่อเป็นค่าตอบแทนให้แก่พนักงานหรือเจ้าของเดิมของผู้ถูกซื้อสําหรับ บริการที่จะได้รับในอนาคต และ 52.3 รายการที่ผู้ซื้อเรียกคืนจากผู้ถูกซื้อหรือเจ้าของเดิมของผู้ถูกซื้อสําหรับจ่ายชําระต้นทุน ที่เกี่ยวข้องกับการซื้อ ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 50 ถึง ข 62 ได้แสดงแนวการปฏิบัติที่เกี่ยวข้องไว้ ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการซื้อ 53 ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการซื้อ คือ ต้นทุนที่เกิดขึ้นกับผู้ซื้อซึ่งเป็นผลมาจากการรวมธุรกิจ ต้นทุนเหล่านี้ รวมถึง ค่าธรรมเนียมจ่ายให้ผู้จัดหา ค่าธรรมเนียมวิชาชีพที่จ่ายให้แก่ที่ปรึกษาในการรวมธุรกิจ ที่ปรึกษากฎหมาย นักบัญชี ผู้ประเมินราคา และค่าธรรมเนียมวิชาชีพและค่าที่ปรึกษาอื่นๆ ต้นทุนในการบริหารทั่วไปซึ่งรวมถึงต้นทุนของแผนกงานภายในที่ทําหน้าที่ซื้อธุรกิจ และต้นทุน ในการจดทะเบียนและออกตราสารทุนและตราสารหนี้ ผู้ซื้อต้องปฏิบัติกับต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับ การซื้อเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาที่ต้นทุนดังกล่าวเกิดขึ้นและได้รับบริการ ยกเว้นต้นทุน ในการออกตราสารทุนและตราสารหนี้ต้องรับรู้ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 32 และมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 การบันทึกบัญชีและการวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้เมื่อเริ่มแรก 54 โดยทั่วไป ภายหลังการรวมธุรกิจ ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าและปฏิบัติกับรายการสินทรัพย์ที่ได้มา หนี้สินที่รับมาหรือเกิดขึ้น และตราสารทุนที่ออกในการรวมธุรกิจตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินฉบับอื่นที่เกี่ยวข้องกับรายการเหล่านั้นโดยขึ้นอยู่กับธรรมชาติของรายการแต่ละ รายการ อย่างไรก็ตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ให้แนวทางสําหรับการวัดมูลค่า และบันทึกรายการในภายหลังสําหรับสินทรัพย์ที่ได้มา หนี้สินที่รับมาหรือเกิดขึ้น และตราสารทุน ที่ออกในการรวมธุรกิจ ดังต่อไปนี้ 54.1 สิทธิที่ได้รับคืน 54.2 หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นที่รับรู้ ณ วันที่ซื้อ 54.3 สินทรัพย์ที่ได้มาจากการคํ้าประกัน และ 54.4 สิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่าย ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 63 ได้กําหนดแนวทางในการปฏิบัติที่เกี่ยวข้องไว้

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 18 สิทธิที่ได้รับคืน 55 สิทธิที่ได้รับคืนที่รับรู้เป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนต้องตัดจําหน่ายตลอดอายุของสัญญาการให้สิทธิ ที่เหลืออยู่ กรณีที่ในภายหลังผู้ซื้อได้ขายสิทธิที่ได้รับคืนให้แก่บุคคลที่สาม ผู้ซื้อต้องนํามูลค่าตามบัญชี ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนมาใช้ในการคํานวณผลกําไรหรือขาดทุนจากการขาย หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น 56 ภายหลังการรับรู้รายการเมื่อเริ่มแรกจนกระทั่งเมื่อหนี้สินมีการจ่ายชําระ ยกเลิก หรือหมดอายุ ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าของหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นจากการรวมธุรกิจด้วยจํานวนเงินที่สูงกว่าระหว่าง 56.1 จํานวนเงินที่ต้องรับรู้ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 และ 56.2 จํานวนเงินที่รับรู้เมื่อเริ่มแรกหักด้วยจํานวนเงินสะสมของรายได้ที่รับรู้ตามหลักการของ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ทํากับลูกค้า ข้อกําหนดดังกล่าวไม่ใช้สําหรับสัญญาที่ปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 สินทรัพย์ที่ได้มาจากการคํ้าประกัน 57 ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงานแต่ละครั้งภายหลังจากการรวมธุรกิจ ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าสินทรัพย์ ที่มาจากการคํ้าประกันที่เคยรับรู้ ณ วันที่ซื้อด้วยหลักเกณฑ์เดียวกันกับที่ใช้ในการวัดมูลค่าสินทรัพย์ หรือหนี้สินที่ถูกประกันไว้ ยกเว้นว่ามีการจํากัดมูลค่าตามสัญญาของสินทรัพย์ที่จะได้มาจากการคํ้าประกัน สําหรับสินทรัพย์ที่ได้มาจากการคํ้าประกันที่ไม่ได้วัดมูลค่าภายหลังด้วยมูลค่ายุติธรรม ผู้บริหาร ต้องทําการประเมินความสามารถในการเรียกเก็บเงินด้วย ผู้ซื้อต้องเลิกรับรู้สินทรัพย์ที่ได้มาจาก การคํ้าประกันเมื่อได้รับเงินหรือขายสินทรัพย์ หรือไม่มีสิทธิในสินทรัพย์นั้น สิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่าย 58 การเปลี่ยนแปลงในมูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายที่ผู้ซื้อรับรู้ภายหลังวันที่ซื้อ อาจเป็นผลมาจากการที่ผู้ซื้อได้รับข้อมูลเพิ่มเติมเกี่ยวกับข้อเท็จจริงและสภาพแวดล้อม ที่มีอยู่ ณ วันที่ซื้อ การเปลี่ยนแปลงดังกล่าวเป็นการปรับปรุงในช่วงระยะเวลาการวัดมูลค่า ตามย่อหน้าที่ 45 ถึง 49 อย่างไรก็ตาม การเปลี่ยนแปลงซึ่งเป็นผลจากเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นภายหลัง วันที่ซื้อ เช่น ผลกําไรที่เป็นไปตามที่ตั้งไว้ ราคาหุ้นสูงขึ้นถึงที่กําหนดไว้ หรือโครงการวิจัยและ พัฒนาเป็นไปตามแผนที่วางไว้ ไม่ถือเป็นการปรับปรุงในช่วงระยะเวลาการวัดมูลค่า ผู้ซื้อต้อง ปฏิบัติกับการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายโดยไม่ถือเป็นการ ปรับปรุงในช่วงระยะเวลาการวัดมูลค่า โดยให้บันทึกดังนี้ 58.1 สิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายซึ่งจัดประเภทเป็นส่วนของเจ้าของต้องไม่มี การวัดมูลค่าใหม่ และต้องปฏิบัติกับการจ่ายชําระในภายหลังไว้ในส่วนของเจ้าของ 58.2 สิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายอื่นซึ่ง

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 19 58.2.1 อยู่ภายใต้ขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 ต้องวัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ในงบการเงิน และให้รับรู้ การเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมในกําไรหรือขาดทุน ตามที่กําหนดใน มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 58.2.2 ไม่อยู่ภายใต้ขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 ต้องวัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ในงบการเงิน และให้รับรู้ การเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมในกําไรหรือขาดทุน การเปิดเผยข้อมูล 59 ผู้ซื้อต้องเปิดเผยข้อมูลเพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถประเมินธรรมชาติและผลกระทบ ทางการเงินจากการรวมธุรกิจที่เกิดขึ้นไม่ว่าจะ 59.1 ในระหว่างรอบระยะเวลารายงานรอบระยะเวลาปัจจุบัน หรือ 59.2 ภายหลังวันสิ้นรอบระยะเวลารายงานแต่ก่อนวันที่อนุมัติให้ออกงบการเงิน 60 เพื่อให้เป็นไปตามวัตถุประสงค์ในย่อหน้าที่ 59 ผู้ซื้อต้องเปิดเผยข้อมูลตามที่กําหนดไว้ใน ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 64 ถึง ข 66 61 ผู้ซื้อต้องเปิดเผยข้อมูลเพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถประเมินผลกระทบทางการเงินจาก รายการปรับปรุงที่รับรู้ในรอบระยะเวลารายงานปัจจุบันซึ่งเกี่ยวข้องกับการรวมธุรกิจ ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลารายงานปัจจุบันหรือรอบระยะเวลารายงานก่อนๆ 62 เพื่อให้เป็นไปตามวัตถุประสงค์ในย่อหน้าที่ 61 ผู้ซื้อต้องเปิดเผยข้อมูลตามที่กําหนดไว้ ในภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 67 63 หากการเปิดเผยข้อมูลตามที่กําหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้และมาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับอื่นไม่เป็นไปตามวัตถุประสงค์ตามที่กล่าวไว้ในย่อหน้าที่ 59 และ 61 ผู้ซื้อต้องเปิดเผยข้อมูลเพิ่มเติมตามความจําเป็นเพื่อให้เป็นไปตามวัตถุประสงค์เหล่านั้น วันถือปฏิบัติและการปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนผ่าน วันถือปฏิบัติ 64 มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ( ที่ปรับปรุงในปี 2552) ให้ถือปฏิบัติโดยใช้วิธี เปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป สําหรับการรวมธุรกิจซึ่งวันที่ซื้อเกิดขึ้นในรอบระยะเวลารายงานประจําปีที่ เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 ทั้งนี้อนุญาตให้กิจการนําไปใช้ก่อนวันที่มีผลบังคับใช้ หากกิจการถือปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้สําหรับงวดก่อนวันที่มีผล บังคับใช้ กิจการต้องเปิดเผยข้อเท็จจริงดังกล่าวและถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 27 ( ที่ปรับปรุงในปี 2552) ในเวลาเดียวกัน 64 ก ( ย่อหน้านี้ไม่ใช้ )

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 20 64 ข ( ย่อหน้านี้ไม่เกี่ยวข้อง ) 64 ค ( ย่อหน้านี้ไม่เกี่ยวข้อง ) 64 ง ( ย่อหน้านี้ไม่ใช้ ) 64 จ ( ย่อหน้านี้ไม่เกี่ยวข้อง ) 64 ฉ ( ย่อหน้านี้ไม่เกี่ยวข้อง ) 64 ช กิจการที่ดําเนินธุรกิจด้านการลงทุน ( ที่แก้ไขเพิ่มเติมในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 12 และ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 27) ที่ออกโดย คณะกรรมการมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศเมื่อเดือนตุลาคมปี 2555 ทําให้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ในปี 2558 โดยแก้ไขเพิ่มเติม ย่อหน้าที่ 7 และเพิ่มย่อหน้าที่ 2 ก กิจการต้องถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมดังกล่าวสําหรับ รอบระยะเวลาประจําปีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2559 เป็นต้นไป ทั้งนี้อนุญาตให้ กิจการถือปฏิบัติได้ก่อนวันบังคับใช้ หากกิจการถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมดังกล่าว ก่อนวันบังคับใช้ กิจการต้องถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมทั้งหมดที่เกี่ยวข้องกับ กิจการที่ ดําเนินธุรกิจด้านการลงทุน พร้อมกัน 64 ซ ( ย่อหน้านี้ไม่ใช้ ) 64 ฌ การปรับปรุงมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศประจําปี 2553 ถึง 2555 ที่ออก โดยคณะกรรมการมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศในเดือนธันวาคมปี 2556 ทําให้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ในปี 2558 โดยแก้ไขเพิ่มเติม ย่อหน้าที่ 40 และ 58 และเพิ่มย่อหน้าที่ 67 ก และชื่อหัวข้อของย่อหน้าที่ 67 ก กิจการต้อง ถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมนั้นโดยใช้วิธีเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไปสําหรับการรวมธุรกิจซึ่งวันที่ซื้อ เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2559 เป็นต้นไป ทั้งนี้ อนุญาต ให้กิจการถือปฏิบัติได้ก่อนวันบังคับใช้ กิจการที่ถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมก่อนวันบังคับใช้ ต้องปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 และมาตรฐาน การบัญชี ฉบับที่ 37 ( ที่แก้ไขเพิ่มเติมในปี 2558) ไปพร้อมกัน หากกิจการถือปฏิบัติตาม การแก้ไขเพิ่มเติมดังกล่าวก่อนวันบังคับใช้ กิจการต้องเปิดเผยข้อเท็จจริงดังกล่าว 64 ญ การปรับปรุงมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศประจําปี 2554 ถึง 2556 ที่ออก โดยคณะกรรมการมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศในเดือนธันวาคมปี 2556 ทําให้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ในปี 2558 โดยแก้ไขเพิ่มเติม ย่อหน้าที่ 2 ก กิจการต้องถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมดังกล่าวโดยใช้วิธีเปลี่ยนทันทีเป็นต้น ไป สําหรับรอบระยะเวลาประจําปีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2559 เป็นต้นไป ทั้งนี้ อนุญาตให้กิจการถือปฏิบัติได้ก่อนวันบังคับใช้ หากกิจการถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติม ดังกล่าวสําหรับรอบระยะเวลาก่อนวันบังคับใช้ กิจการต้องเปิดเผยข้อเท็จจริงดังกล่าว 64 ฎ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ทํากับลูกค้า ที่ออกโดย คณะกรรมการมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศเมื่อเดือนพฤษภาคมปี 2557 ทําให้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ในปี 2561 โดยแก้ไขเพิ่มเติม

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 21 ย่อหน้าที่ 56 กิจการต้องถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมดังกล่าวเมื่อกิจการถือปฏิบัติตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 15 64 ฏ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 ที่ออกโดยคณะกรรมการมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินระหว่างประเทศเมื่อเดือนกรกฎาคมปี 2557 ทําให้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับนี้ในปี 2561 โดยแก้ไขเพิ่มเติมย่อหน้าที่ 16 42 53 56 58 และ ข 41 และตัดย่อหน้าที่ 64 ก 64 ง และ 64 ซ กิจการต้องถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมดังกล่าว เมื่อกิจการถือปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 64 ฐ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 ที่ออกโดยคณะกรรมการมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินระหว่างประเทศเมื่อเดือนมกราคมปี 2559 ทําให้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับนี้ในปี 2562 โดยแก้ไขเพิ่มเติมย่อหน้าที่ 14 17 ข 32 และ ข 42 และตัดย่อหน้าที่ ข 28 ถึง ข 30 และชื่อหัวข้อของย่อหน้าที่ ข 28 ถึง ข 30 และเพิ่มเติมย่อหน้าที่ 28 ก ถึง 28 ข และชื่อหัวข้อของย่อหน้าที่ 28 ก ถึง 28 ข กิจการต้องถือปฏิบัติตามการแก้ไข เพิ่มเติมดังกล่าวเมื่อกิจการถือปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 64 ฑ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 17 ที่ออกโดยคณะกรรมการมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินระหว่างประเทศเมื่อเดือนพฤษภาคมปี 2560 และ การแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 17 ที่ออกโดยคณะกรรมการมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ระหว่างประเทศเมื่อเดือนมิถุนายนปี 2563 ทําให้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินฉบับนี้ในปี 2566 โดยแก้ไขเพิ่มเติมย่อหน้าที่ 17 20 21 35 และ ข 63 และเพิ่ม หัวข้อหลังย่อหน้าที่ 31 และ 31 ก กิจการต้องถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมของย่อหน้าที่ 17 กับการรวมธุรกิจที่วันซื้อหลังจากวันที่เริ่มต้นใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 17 กิจการต้องถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมอื่นเมื่อกิจการถือปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับที่ 17 64 ฒ การปรับปรุงมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศประจําปี 2558 ถึง 2560 ที่ออก โดยคณะกรรมการมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศในเดือนธันวาคมปี 2560 ทําให้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ในปี 2562 โดยเพิ่มเติมย่อ หน้าที่ 42 ก กิจการต้องถือปฏิบัติกับการแก้ไขเพิ่มเติมดังกล่าวกับการรวมธุรกิจซึ่งวันที่ซื้อ เกิดขึ้นในหรือหลังวันเริ่มต้นของรอบระยะเวลาประจําปีแรกที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2563 ทั้งนี้ อนุญาตให้กิจการถือปฏิบัติได้ก่อนวันบังคับใช้ หากกิจการถือปฏิบัติตามการแก้ไข เพิ่มเติมนี้ก่อนวันบังคับใช้ กิจการต้องเปิดเผยข้อเท็จจริงดังกล่าว 64 ณ คํานิยามของธุรกิจ ที่ออกโดยคณะกรรมการมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศ เมื่อเดือนตุลาคมปี 2561 ทําให้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ในปี 2563 โดยเพิ่มย่อหน้าที่ ข 7 ก ถึง ข 7 ค ข 8 ก และย่อหน้าที่ ข 12 ก ถึง ข 12 ง และ มีการแก้ไขเพิ่มเติมคํานิยามของธุรกิจในภาคผนวก ก และแก้ไขเพิ่มเติมย่อหน้าที่ 3 ข 7 ถึง ข 9 ข 11 และ ข 12 และตัดย่อหน้าที่ ข 10 กิจการต้องถือปฏิบัติการแก้ไขเพิ่มเติมดังกล่าวกับ การรวมธุกิจที่มีวันที่ซื้อในหรือหลังวันเริ่มต้นของรอบระยะเวลาประจําปีแรกที่เริ่มในหรือหลัง

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 22 วันที่ 1 มกราคม 2564 และใช้กับการซื้อสินทรัพย์ที่เกิดขึ้นในหรือหลังวันที่เดียวกัน ทั้งนี้ อนุญาตให้กิจการถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมนี้ได้ก่อนวันบังคับใช้ หากกิจการถือปฏิบัติ ตามการแก้ไขเพิ่มเติมนี้ก่อนสําหรับรอบระยะเวลาก่อนวันบังคับใช้ กิจการต้องเปิดเผย ข้อเท็จจริงดังกล่าว 64 ด การอ้างถึงกรอบแนวคิด ที่ออกโดยคณะกรรมการมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่าง ประเทศเมื่อพฤษภาคมปี 2563 ทําให้มีการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ในปี 2565 โดยแก้ไขเพิ่มเติมย่อหน้าที่ 11 14 21 22 และ 23 และเพิ่มย่อหน้าที่ 21 ก ถึง 21 ค และ 23 ก กิจการต้องถือปฏิบัติตามการแก้ไขเพิ่มเติมดังกล่าวกับการรวมธุรกิจที่วันที่ซื้อเกิดขึ้นใน หรือหลังวันเริ่มต้นของรอบระยะเวลารายงานประจําปีแรกที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2566 ทั้งนี้อนุญาตให้กิจการถือปฏิบัติได้ก่อนวันบังคับใช้ หากกิจการถือปฏิบัติในเวลาเดียวกันหรือ ก่อนหน้าตามการแก้ไขเพิ่มเติมทั้งหมดที่เกิดขึ้นโดย การแก้ไขเพิ่มเติมการอ้างถึงกรอบแนวคิด ที่ออกโดยคณะกรรมการมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศเมื่อมีนาคมปี 2561 การปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนผ่าน 65 กิจการต้องไม่ปรับปรุงรายการสินทรัพย์และหนี้สินที่เกิดขึ้นจากการรวมธุรกิจซึ่งวันที่ซื้อเกิดขึ้น ก่อนที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้จะมีผลบังคับใช้ 65 ก ยอดคงเหลือของสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายซึ่งเกิดจากการรวมธุรกิจที่มีวันที่ซื้อก่อนวันที่ กิจการนํามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ( ที่แก้ไขเพิ่มเติมในปี 2552) มาใช้เป็นครั้งแรก จะต้องไม่ถูกปรับปรุงเมื่อกิจการนํามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้มาใช้เป็นครั้งแรก แต่ให้นําวิธีปฏิบัติทางบัญชีตามย่อหน้าที่ 65 ข ถึง 65 จ มาใช้แทน วิธีปฏิบัติทางบัญชีตาม ย่อหน้าที่ 65 ข ถึง 65 จ จะไม่นําไปใช้กับยอดคงเหลือของสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่าย ซึ่งเกิดจากการรวมธุรกิจที่มีวันที่ซื้อในหรือหลังจากวันที่ที่กิจการนํามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ( ที่แก้ไขเพิ่มเติมในปี 2552) มาใช้เป็นครั้งแรก ย่อหน้าที่ 65 ข ถึง 65 จ นี้จะเกี่ยวข้อง เฉพาะกับการรวมธุรกิจที่มีวันที่ซื้อเกิดก่อนวันที่กิจการนํามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ( ที่แก้ไขเพิ่มเติมในปี 2552) มาใช้เท่านั้น 65 ข ข้อตกลงในการรวมธุรกิจอาจมีข้อกําหนดให้สามารถทําการปรับปรุงต้นทุนในการรวมธุรกิจ โดยขึ้นอยู่กับเหตุการณ์ที่จะเกิดขึ้นในอนาคต ในกรณีนี้ผู้ซื้อต้องนําการปรับปรุงดังกล่าวไปรวมไว้ ในต้นทุนการรวมธุรกิจ ณ วันที่ซื้อด้วย หากมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่การปรับปรุงดังกล่าว จะเกิดขึ้นและกิจการสามารถวัดมูลค่าการปรับปรุงได้อย่างน่าเชื่อถือ 65 ค ข้อตกลงในการรวมธุรกิจอาจมีข้อกําหนดให้สามารถทําการปรับปรุงต้นทุนในการรวมธุรกิจได้ หากมีเหตุการณ์ใดเหตุการณ์หนึ่งหรือหลายเหตุการณ์เกิดขึ้นในอนาคต เช่น การปรับปรุง ที่ขึ้นอยู่กับระดับผลกําไรที่จะต้องดํารงไว้หรือต้องทําให้ได้ในอนาคต หรือขึ้นอยู่กับราคาตลาด ของตราสารทางการเงินที่ออก โดยปกติการประมาณจํานวนเงินของการปรับปรุงดังกล่าว ณ ขณะที่บันทึกรายการสําหรับการรวมกิจการเมื่อเริ่มแรกนั้นสามารถทําได้โดยไม่ทําให้

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 23 ความน่าเชื่อถือของข้อมูลสูญเสียไปแม้ว่าจะยังมีความไม่แน่นอนอยู่ก็ตาม หากเหตุการณ์ตามที่คาด ไม่ได้เกิดขึ้นจริงในอนาคต หรือมีความจําเป็นต้องเปลี่ยนแปลงจํานวนที่ประมาณการ กิจการ ต้องปรับปรุงต้นทุนการรวมธุรกิจให้สอดคล้องกับการเปลี่ยนแปลงนั้น 65 ง ถึงแม้ว่าข้อตกลงในการรวมธุรกิจจะมีข้อกําหนดให้สามารถปรับปรุงต้นทุนในการรวมธุรกิจได้ กิจการจะไม่นํารายการปรับปรุงนั้นไปรวมกับต้นทุนในการรวมธุรกิจเมื่อเริ่มแรก หากไม่มี ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่เหตุการณ์นั้นจะเกิดขึ้น หรือไม่สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ ต่อมาในภายหลังหากมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่และสามารถวัดมูลค่าการปรับปรุงได้อย่างน่าเชื่อถือ จํานวนสิ่งตอบแทนที่เพิ่มขึ้นนั้นจะถือเป็นรายการปรับปรุงต้นทุนการรวมธุรกิจ 65 จ ในบางสภาพแวดล้อม ผู้ซื้ออาจถูกกําหนดให้ต้องจ่ายชําระให้แก่ผู้ขายเพิ่มเติมในภายหลังเพื่อ ชดเชยการลดลงของมูลค่าสินทรัพย์ที่จ่ายให้ ตราสารทุนที่ออกให้ หรือหนี้สินที่เกิดขึ้นหรือรับ โอนมาโดยผู้ซื้อ เพื่อแลกเปลี่ยนกับการได้มาซึ่งอํานาจในการควบคุมผู้ถูกซื้อ เช่น ผู้ซื้อ รับประกันราคาตลาดของตราสารทุนหรือตราสารหนี้ที่ผู้ซื้อออกให้เป็นส่วนหนึ่งของต้นทุน การรวมธุรกิจและผู้ซื้อจําเป็นต้องออกตราสารทุนหรือตราสารหนี้เพิ่มเติมเพื่อทําให้ต้นทุน การรวมธุรกิจมีจํานวนเท่ากับจํานวนที่กําหนดกันไว้แต่แรก ในกรณีเช่นนี้จะไม่ถือว่ามีการเพิ่มขึ้น ในต้นทุนการรวมธุรกิจ ดังนั้น ในกรณีของตราสารทุน มูลค่ายุติธรรมของตราสารทุนที่ออกให้ เพิ่มเติมจะถูกหักกลบด้วยมูลค่าที่ลดลงของตราสารทุนที่ออกให้ในครั้งแรก และในกรณีของ ตราสารหนี้ การจ่ายเพิ่มเติมจะถือเป็นการหักส่วนเพิ่ม ( หรือเป็นการเพิ่มของส่วนลด ) ของตราสารหนี้ ที่ออกให้ในครั้งแรก 66 กิจการบางกิจการ เช่น กิจการหาผลประโยชน์ร่วมซึ่งไม่ได้ปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับที่ 3 และมีการรวมธุรกิจซึ่งปฏิบัติด้วยวิธีซื้อ ต้องปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนผ่านนี้ตาม ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 68 และ ข 69 ภาษีเงินได้ 67 ผู้ซื้อต้องปฏิบัติตามข้อกําหนดในย่อหน้าที่ 68 ของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 ซึ่งปรับปรุงตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ( ที่แก้ไขเพิ่มเติมในปี 2552) โดยใช้วิธีเปลี่ยนทันที เป็นต้นไป สําหรับการรวมธุรกิจซึ่งวันที่ซื้อเกิดขึ้นก่อนวันที่มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับดังกล่าวมีผลบังคับใช้ หมายความว่า ผู้ซื้อจะต้องไม่ปรับปรุงการบันทึกบัญชีสําหรับ สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีที่เคยรับรู้สําหรับการรวมธุรกิจครั้งก่อนๆ อย่างไรก็ตาม นับจากวันที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้มีผลบังคับใช้ ผู้ซื้อต้องรับรู้การเปลี่ยนแปลง ในสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีนั้นในกําไรหรือขาดทุน ( หรืออาจไม่รับรู้ในกําไรหรือขาดทุน หากเป็นไปตามที่กําหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12)

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 24 การอ้างอิงถึงมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 67 ก หากกิจการถือปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ แต่ยังไม่ได้ถือปฏิบัติตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 การอ้างอิงถึงมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 ให้หมายถึงมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 การยกเลิกมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับเดิม 68 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ใช้แทนมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ( ปรับปรุง 2562) เรื่อง การรวมธุรกิจ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 25 ภาคผนวก ก ศัพท์บัญญัติ ภาคผนวกนี้เป็นส่วนเสริมที่จําเป็นของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ผู้ถูกซื้อ หมายถึง ธุรกิจหรือกลุ่มธุรกิจซึ่ง ผู้ซื้อ ได้อํานาจการควบคุมจาก การรวมธุรกิจ ผู้ซื้อ หมายถึง กิจการที่ได้อํานาจการควบคุม ผู้ถูกซื้อ วันที่ซื้อ หมายถึง วันที่ ผู้ซื้อ ได้อํานาจการควบคุม ผู้ถูกซื้อ ธุรกิจ หมายถึง กลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์ที่เมื่อรวมกันแล้วสามารถนํามาจัดการ และดําเนินงานเพื่อวัตถุประสงค์ในการจัดหาสินค้าหรือบริการแก่ ลูกค้า การก่อให้เกิดผลตอบแทนการลงทุน ( ในรูปของเงินปันผล หรือ ดอกเบี้ย ) หรือ การก่อให้เกิดผลตอบแทนจากรายได้อื่นตามปกติ ธุรกิจ การรวมธุรกิจ หมายถึง รายการหรือเหตุการณ์อื่นใดซึ่งทําให้ ผู้ซื้อ ได้มีการควบคุม ธุรกิจ หรือกลุ่มธุรกิจ รายการซึ่งเป็นการควบรวมจริง หรือเทียบเท่า การควบรวม ถือเป็น การรวมธุรกิจ ตามที่ได้กล่าวไว้ในมาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับนี้ด้วยเช่นกัน สิ่งตอบแทนที่ต้อง จ่ายเมื่อเข้าเงื่อนไข หมายถึง โดยทั่วไป สิ่งตอบแทนที่ต้องจ่ายเมื่อเข้าเงื่อนไข หมายถึง ภาระที่ ผู้ซื้อ จะต้องโอนสินทรัพย์หรือ ส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของ ให้แก่ เจ้าของเดิมของ ผู้ถูกซื้อ เพื่อเป็นการแลกเปลี่ยนกับอํานาจใน การควบคุมผู้ถูกซื้อ หากเหตุการณ์ในอนาคตที่ระบุไว้เกิดขึ้น หรือเป็นไปตามเงื่อนไข อย่างไรก็ตาม สิ่งตอบแทนที่ต้องจ่าย เมื่อเข้าเงื่อนไข อาจเป็นในกรณีที่ผู้ซื้อมีสิทธิได้รับคืนสิ่งตอบแทน ที่เคยโอนให้แก่ผู้ถูกซื้อ หากเป็นไปตามเงื่อนไขที่กําหนด ส่วนได้เสียในส่วนของ เจ้าของ หมายถึง ส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของ ตามวัตถุประสงค์ของมาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับนี้ หมายถึง ส่วนได้เสียในความเป็น เจ้าของในกิจการของผู้ลงทุนและส่วนได้เสียของเจ้าของสมาชิก หรือผู้มีส่วนได้เสียใน กิจการหาผลประโยชน์ร่วม

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 26 มูลค่ายุติธรรม หมายถึง มูลค่ายุติธรรม หมายถึง ราคาที่จะได้รับจากการขายสินทรัพย์ หรือ จะจ่ายเพื่อโอนหนี้สินในรายการที่เกิดขึ้นในสภาพปกติระหว่าง ผู้ร่วมตลาด ณ วันที่วัดมูลค่า ( ดูมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 13) ค่าความนิยม หมายถึง สินทรัพย์ที่แสดงถึงผลประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตที่จะได้รับ จากสินทรัพย์อื่นที่ได้มาจาก การรวมธุรกิจ ซึ่งไม่สามารถระบุและ รับรู้เป็นรายการแยกออกมาให้ชัดเจนได้ สามารถระบุได้ หมายถึง สินทรัพย์จะ สามารถระบุได้ ถ้า ก ) สามารถแยกเป็นเอกเทศได้ กล่าวคือสามารถแยกหรือ แบ่งออกมาจากกิจการ และสามารถขาย โอน ให้สิทธิ ให้เช่า หรือแลกเปลี่ยนได้อย่างเป็นเอกเทศ หรือโดยรวมกับสัญญา สินทรัพย์ที่ระบุได้หรือหนี้สินที่เกี่ยวข้อง โดยไม่คํานึงว่ากิจการ มีความตั้งใจที่จะทําเช่นนั้นหรือไม่ หรือ ข ) ไ ด้มาจากการทําสัญญาหรือสิทธิทางกฎหมายอื่นๆ โดยไม่คํานึงว่า สิทธิเหล่านั้นจะสามารถโอนหรือสามารถแบ่งแยกจากกิจการ หรือจากสิทธิและภาระผูกพันอื่นๆ สินทรัพย์ไม่มีตัวตน หมายถึง สินทรัพย์ที่ไม่เป็นตัวเงินที่ สามารถระบุได้ และไม่มีรูปร่าง กิจการหา ผลประโยชน์ร่วม หมายถึง กิจการที่ไม่ได้มีผู้ลงทุนเป็นเจ้าของ ซึ่งเป็นกิจการที่ให้เงินปันผล ทําให้ต้นทุนตํ่าลงหรือให้ผลประโยชน์เชิงเศรษฐกิจอื่นๆ โดยตรงแก่ เจ้าของ สมาชิกหรือผู้มีส่วนร่วม ตัวอย่างเช่น บริษัทประกันภัยร่วม (mutual insurance company) สหภาพสินเชื่อ (credit union) และสหกรณ์ (co-operative entity) ส่วนได้เสียที่ไม่มี อํานาจควบคุม หมายถึง ส่วนได้เสียในบริษัทย่อยซึ่งไม่ใช่ส่วนของบริษัทใหญ่ไม่ว่า โดยทางตรงหรือทางอ้อม เจ้าของ หมายถึง เจ้าของตามวัตถุประสงค์ของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับนี้ หมายถึง ผู้ถือ ส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของ ในกิจการ ที่ผู้ลงทุนเป็นเจ้าของ และเจ้าของหรือสมาชิกหรือผู้มีส่วนร่วม ใน กิจการหาผลประโยชน์ร่วม

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 27 ภาคผนวก ข แนวปฏิบัติ ภาคผนวกนี้ถือเป็นส่วนเสริมที่จําเป็นของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน การรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 2.3) ข 1 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ไม่ถือปฏิบัติกับการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน การรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน คือ การรวมธุรกิจซึ่งกิจการหรือธุรกิจทั้งหมดที่นํามา รวมกันอยู่ภายใต้การควบคุมสูงสุดโดยบุคคล กิจการ กลุ่มบุคคล หรือกลุ่มกิจการเดียวกัน ทั้งก่อนและหลังการรวมธุรกิจ และการควบคุมนั้นไม่เป็นการควบคุมชั่วคราว ข 2 กลุ่มบุคคลกลุ่มใดกลุ่มหนึ่งต้องถือว่ามีการควบคุมกิจการตามผลของสัญญาได้ก็ต่อเมื่อมีอํานาจ ในการกําหนดนโยบายการเงินและการดําเนินงานเพื่อให้ได้มาซึ่งประโยชน์จากกิจกรรมของ กิจการ ดังนั้น การรวมกิจการที่กลุ่มบุคคลเดิมได้รับอํานาจสูงสุดตามผลของสัญญาในการกําหนด นโยบายทางการเงินและการดําเนินงานของแต่ละกิจการที่มารวมกันเพื่อให้ได้มาซึ่งประโยชน์ จากกิจกรรมของกิจการเหล่านั้นและการควบคุมสูงสุดนั้นไม่ได้เป็นการควบคุมชั่วคราว ไม่อยู่ ภายใต้ขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ข 3 กิจการอาจถูกควบคุมโดยบุคคลหรือกลุ่มบุคคลที่กระทําการร่วมกันภายใต้ข้อตกลงตามสัญญา และบุคคลหรือกลุ่มบุคคลนั้นไม่เข้าข่ายต้องจัดทํารายงานทางการเงินตามข้อกําหนดของ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ดังนั้น จึงไม่จําเป็นที่กิจการที่มารวมกันจะเคยถูกรวมเป็น ส่วนหนึ่งในงบการเงินรวมเดียวกันในการที่จะถือว่าเป็นการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน ข 4 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมของแต่ละกิจการที่มารวมกันทั้งก่อนและหลังการรวมธุรกิจ ไม่ได้เป็นปัจจัยในการพิจารณาว่าการรวมธุรกิจนั้นเป็นการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกัน หรือไม่ ในทํานองเดียวกัน การที่กิจการที่มารวมกันเป็นบริษัทย่อยที่มิได้ถูกนํามารวมใน การจัดทํางบการเงินรวมของกลุ่มกิจการ ก็ไม่ได้เป็นปัจจัยในการพิจารณาว่าการรวมธุรกิจนั้น เป็นการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกันหรือไม่ การระบุการรวมธุรกิจ ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 3) ข 5 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ให้คํานิยามการรวมธุรกิจว่าเป็นรายการหรือเหตุการณ์อื่นใด ซึ่งทําให้ผู้ซื้อได้มีการควบคุมธุรกิจหรือกลุ่มธุรกิจ ผู้ซื้ออาจดําเนินการในหลายรูปแบบเพื่อให้ได้ มีการควบคุมจากผู้ถูกซื้อ ตัวอย่างเช่น ข 5.1 โดยการโอนเงินสด รายการเทียบเท่าเงินสด หรือสินทรัพย์อื่น ( รวมถึงสินทรัพย์สุทธิ ที่ประกอบกันเป็นธุรกิจ ) ข 5.2 โดยการก่อหนี้สิน

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 28 ข 5.3 โดยการออกส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของ ข 5.4 โดยการให้สิ่งตอบแทนมากกว่าหนึ่งรูปแบบ หรือ ข 5.5 โดยไม่มีการโอนสิ่งตอบแทนให้ ซึ่งรวมถึง การรวมธุรกิจที่ดําเนินการตามสัญญา เพียงอย่างเดียว ( ดูย่อหน้าที่ 43) ข 6 การจัดโครงสร้างการรวมธุรกิจอาจมีได้หลายรูปแบบเพื่อวัตถุประสงค์ทางกฎหมาย วัตถุประสงค์ ทางภาษี หรือวัตถุประสงค์อื่นๆ ซึ่งรวมถึงแต่ไม่จํากัดเพียงรายการดังตัวอย่างต่อไปนี้ ข 6.1 ธุรกิจหรือกลุ่มธุรกิจซึ่งกลายมาเป็นบริษัทย่อยของผู้ซื้อ หรือสินทรัพย์สุทธิของธุรกิจ หรือกลุ่มธุรกิจถูกควบรวมกันตามกฎหมายให้เป็นส่วนหนึ่งของผู้ซื้อ ข 6.2 กิจการที่มารวมกันกิจการหนึ่งโอนสินทรัพย์สุทธิ หรือเจ้าของกิจการโอนส่วนได้เสีย ในส่วนของเจ้าของของตนไปให้อีกกิจการที่มารวมกันหรือเจ้าของกิจการนั้น ข 6.3 กิจการทั้งหมดที่มารวมกันทําการโอนสินทรัพย์สุทธิ หรือเจ้าของกิจการโอนส่วนได้เสีย ในส่วนของเจ้าของให้แก่กิจการใหม่ที่ตั้งขึ้น ( บางครั้งเรียกรายการลักษณะนี้ว่า การบังคับรวมธุรกิจขนาดเล็กที่เหมือนกันเข้าด้วยกัน (roll-up or put-together transaction)) หรือ ข 6.4 กลุ่มของเจ้าของเดิมของกิจการที่มารวมกันกิจการใดกิจการหนึ่งได้มีการควบคุม กิจการที่เกิดจากการรวมกัน นิยามของคําว่าธุรกิจ ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 3) ข 7 ธุรกิจประกอบด้วย ปัจจัยนําเข้าและกระบวนการที่ใช้กับปัจจัยนําเข้าที่ทําให้สามารถสนับสนุน การเกิดผลผลิตได้ องค์ประกอบของธุรกิจทั้ง 3 ประเภทมีคํานิยามดังนี้ ( ดูย่อหน้า ข 8 ถึง ข 12 ง สําหรับแนวทางเกี่ยวกับองค์ประกอบของธุรกิจ ) ข 7.1 ปัจจัยนําเข้า หมายถึง ทรัพยากรทางเศรษฐกิจที่ทําให้เกิดผลผลิต หรือ สามารถ สนับสนุนการเกิดผลผลิตเมื่อนําไปผ่านกระบวนการหนึ่งหรือมากกว่าหนึ่งกระบวนการ ตัวอย่างของปัจจัยนําเข้านั้นรวมไปถึงสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ( รวมถึงสินทรัพย์ไม่มีตัวตน หรือสิทธิในการใช้สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ) สินทรัพย์ทางปัญญา ความสามารถในการเข้าถึง วัตถุดิบหรือสิทธิที่จําเป็นและพนักงาน ข 7.2 กระบวนการ หมายถึง ระบบ มาตรฐาน วิธีการ ระเบียบแบบแผน หรือกฎเกณฑ์ ซึ่งเมื่อนําไปใช้กับปัจจัยนําเข้าอย่างใดอย่างหนึ่งหรือหลายอย่าง จะทําให้เกิดผลผลิต หรือ สามารถสนับสนุนการเกิดผลผลิต เช่น กระบวนการจัดการเชิงกลยุทธ์ กระบวนการในการดําเนินงาน และกระบวนการในการบริหารจัดการทรัพยากร โดยทั่วไปแล้ว กระบวนการเหล่านี้จะมีการบันทึกไว้ แต่ความสามารถทางปัญญาของ กลุ่มแรงงานที่มีการจัดการอย่างเป็นระบบที่มีทักษะและประสบการณ์ที่จําเป็น ในการปฏิบัติตามกฎเกณฑ์และระเบียบแบบแผนอาจสามารถปฏิบัติตามกระบวนการ ที่จําเป็นเพื่อทําให้สิ่งที่นําเข้ากลายเป็นผลผลิตได้ ( โดยทั่วไปแล้ว ระบบบัญชี

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 29 ระบบการวางบิล ระบบเงินเดือน และระบบการบริหารงานอื่นๆ ไม่ถือเป็นกระบวนการ ที่ทําให้เกิดผลผลิต ) ข 7.3 ผลผลิต หมายถึง ผลลัพธ์ของปัจจัยนําเข้าและกระบวนการที่นําปัจจัยนําเข้ามาใช้เพื่อ จัดหาสินค้าหรือบริการแก่ลูกค้า ก่อให้เกิดผลตอบแทนการลงทุน ( ในรูปของเงินปันผล หรือ ดอกเบี้ย ) หรือ การก่อให้เกิดผลตอบแทนจากรายได้อื่นตามปกติธุรกิจ ทางเลือกการทดสอบการกระจุกตัวของมูลค่ายุติธรรม ข 7 ก ย่อหน้า ข 7 ข ได้ระบุทางเลือกการทดสอบ ( การทดสอบการกระจุกตัว ) เพื่ออนุญาตการประเมิน อย่างง่ายว่ากลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์ที่ซื้อมานั้นไม่ใช่ธุรกิจหรือไม่ กิจการอาจเลือกใช้ หรือไม่เลือกใช้การทดสอบนี้ก็ได้ โดยกิจการอาจเลือกใช้การทดสอบสําหรับแต่ละรายการ หรือเหตุการณ์แยกต่างหากจากกัน การทดสอบการกระจุกตัวมีผลที่ตามมาดังต่อไปนี้ ข 7 ก .1 หากผ่านการทดสอบการกระจุกตัว กลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์จะถูกพิจารณาว่า ไม่ใช่ธุรกิจ และไม่จําเป็นต้องมีการประเมินอื่นใดอีก ข 7 ก .2 หากไม่ผ่านการทดสอบการกระจุกตัว หรือกิจการเลือกที่จะไม่ทําการทดสอบ กิจการ ต้องทําการประเมินตามย่อหน้า ข 8 ถึง ข 12 ง ข 7 ข การทดสอบการกระจุกตัวจะผ่านได้ก็ต่อเมื่อมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์รวมที่ถูกซื้อเกือบทั้งหมด กระจุกตัวอยู่ที่สินทรัพย์ที่ระบุได้เพียงชิ้นเดียว หรืออยู่ที่กลุ่มของสินทรัพย์ที่ระบุได้ที่มีลักษณะ คล้ายคลึงกัน ทั้งนี้การทดสอบการกระจุกตัวมีรายละเอียดดังนี้ ข 7 ข .1 สินทรัพย์รวมที่ถูกซื้อต้องไม่รวมเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด สินทรัพย์ภาษี เงินได้รอตัดบัญชี และค่าความนิยมที่เกิดจากผลของหนี้สินภาษีเงินได้รอตัดบัญชี ข 7 ข .2 มูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์รวมที่ถูกซื้อต้องรวมถึงส่วนของสิ่งตอบแทนที่โอนให้ ( บวกมูลค่ายุติธรรมของส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุม และมูลค่ายุติธรรมของส่วนได้เสีย ที่ผู้ซื้อถืออยู่ก่อน ) ที่เกินกว่ามูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิที่ระบุได้ที่ซื้อมา มูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์รวมที่ถูกซื้อโดยปกติอาจจะถูกกําหนดจากผลรวมที่นําเอา มูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนที่โอนให้ ( บวกมูลค่ายุติธรรมของส่วนได้เสียที่ไม่มี อํานาจควบคุม และมูลค่ายุติธรรมของส่วนได้เสียที่ผู้ซื้อถืออยู่ก่อน ) บวกเข้ากับมูลค่า ยุติธรรมของหนี้สินที่รับมา ( ไม่รวมหนี้สินภาษีเงินได้รอตัดบัญชี ) และหักกับสิ่งที่ระบุ ได้ในย่อหน้า ข 7 ข .1 อย่างไรก็ตามหากมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์รวมที่ถูกซื้อ มีมูลค่ามากกว่ายอดโดยรวมที่คํานวณได้ การคํานวณโดยละเอียดอาจจะมีความจําเป็น ในบางครั้ง ข 7 ข .3 สินทรัพย์ที่ระบุได้ชิ้นหนึ่ง ต้องรวมสินทรัพย์ใดๆหรือกลุ่มของสินทรัพย์ที่จะถูกรับรู้ และวัดมูลค่าเป็นสินทรัพย์ที่ระบุได้เพียงชิ้นเดียวในการรวมธุรกิจ ข 7 ข .4 หากสินทรัพย์ที่มีตัวตนชิ้นหนึ่งผูกติดและไม่สามารถแยกออกจากกันทางกายภาพและ ไม่สามารถใช้งานแยกจากสินทรัพย์ที่มีตัวตนอีกชิ้นหนึ่งได้ ( หรือแยกจากสินทรัพย์

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 30 ภายใต้สัญญาเช่าตามที่ระบุในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่า ) โดยไม่ก่อให้เกิดค่าใช้จ่ายที่สําคัญหรือไม่ก่อให้เกิดการเสื่อมถอยในการใช้งาน หรือไม่เกิด การลดลงในมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ชิ้นใดชิ้นหนึ่ง ( ตัวอย่างเช่น ที่ดินและอาคาร ) สินทรัพย์ดังกล่าวต้องถูกพิจารณาว่าเป็นสินทรัพย์ที่ระบุได้ชิ้นเดียวกัน ข 7 ข .5 ในการประเมินว่าสินทรัพย์มีลักษณะคล้ายคลึงกันหรือไม่นั้น กิจการต้องพิจารณาถึง ธรรมชาติของสินทรัพย์ที่ระบุได้แต่ละชิ้น ความเสี่ยงที่เกี่ยวข้องกับการจัดการและ การทําให้เกิดผลผลิตจากสินทรัพย์ดังกล่าว ( ลักษณะความเสี่ยงเฉพาะ ) ข 7 ข .6 ลักษณะดังต่อไปนี้ต้องไม่ถูกพิจารณาเป็นสินทรัพย์ที่มีลักษณะคล้ายคลึงกัน ข 7 ข .6.1 สินทรัพย์ที่มีตัวตนและสินทรัพย์ที่ไม่มีตัวตน ข 7 ข .6.2 สินทรัพย์ที่มีตัวตนในประเภทที่แตกต่างกัน ( เช่น สินค้าคงเหลือ อุปกรณ์การผลิต และยานยนต์ ) ยกเว้นว่าสินทรัพย์ดังกล่าวได้ถูกพิจารณา ว่าเป็นสินทรัพย์ที่ระบุได้ชิ้นเดียวกันตามข้อกําหนดในย่อหน้า ข 7 ข .4 ข 7 ข .6.3 สินทรัพย์ที่ไม่มีตัวตนที่ระบุได้ในประเภทที่แตกต่างกัน ( เช่น ชื่อตราผลิตภัณฑ์ ใบอนุญาต และสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่กําลังพัฒนา ) ข 7 ข .6.4 สินทรัพย์ทางการเงินและสินทรัพย์ที่ไม่ใช่สินทรัพย์ทางการเงิน ข 7 ข .6.5 สินทรัพย์ทางการเงินในประเภทที่แตกต่างกัน ( เช่น ลูกหนี้การค้า และ เงินลงทุนในตราสารทุน ) และ ข 7 ข .6.6 สินทรัพย์ที่ระบุได้ที่อยู่ภายใต้ประเภทเดียวกันแต่มีลักษณะความเสี่ยงเฉพาะ ที่แตกต่างกันอย่างมีนัยสําคัญ ข 7 ค ข้อกําหนดในย่อหน้า ข 7 ข ไม่ได้เปลี่ยนแปลงข้อพิจารณาเรื่องสินทรัพย์ที่คล้ายคลึงกันใน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 38 เรื่อง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน และไม่ได้เป็นการเปลี่ยนแปลง ความหมายของคําจํากัดความของ “ ประเภท ” ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 38 และ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 7 เรื่อง การเปิดเผยข้อมูลเครื่องมือทางการเงิน องค์ประกอบของธุรกิจ ข 8 ถึงแม้ว่าธุรกิจมักจะมีผลผลิต แต่การมีผลผลิตไม่ได้เป็นสิ่งจําเป็นที่ต้องมีในกลุ่มของกิจกรรม และสินทรัพย์ที่จะถือว่าเป็นธุรกิจ ความสามารถในการดําเนินงานและการบริหารเพื่อวัตถุประสงค์ ที่ระบุไว้ในคําจํากัดความของคําว่าธุรกิจนั้นคือกลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์ที่ต้องมี สององค์ประกอบสําคัญ ได้แก่ ปัจจัยนําเข้าและกระบวนการที่จะนําไปใช้กับปัจจัยนําเข้านั้น ธุรกิจไม่จําเป็นต้องรวมปัจจัยนําเข้าหรือกระบวนการที่จะนําไปใช้กับปัจจัยนําเข้าทั้งหมดที่ผู้ขาย ใช้ในการดําเนินธุรกิจ อย่างไรก็ตามการที่จะถือได้ว่าเป็นธุรกิจนั้นอย่างน้อยกลุ่มกิจกรรมและ สินทรัพย์ต้องมีปัจจัยนําเข้าและกระบวนการที่สําคัญที่เมื่อรวมกันแล้วเป็นตัวสนับสนุนสําคัญ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 31 ต่อความสามารถในการก่อให้เกิดผลผลิต ย่อหน้า ข 12 ถึง ข 12 ง ได้ระบุไว้ถึงแนวทางใน การประเมินว่ากระบวนการนั้นมีความสําคัญหรือไม่ ข 8 ก หากกลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์ที่ซื้อมามีผลผลิต การมีรายได้ต่อเนื่องเพียงอย่างเดียว ไม่ได้เป็นเครื่องบ่งชี้ว่าทั้งปัจจัยนําเข้าและกระบวนการที่สําคัญได้ถูกซื้อมาด้วย ข 9 ธรรมชาติขององค์ประกอบของธุรกิจจะแตกต่างกันไปตามอุตสาหกรรมและโครงสร้างใน การดําเนินงานหรือกิจกรรมของกิจการ รวมไปถึงระดับขั้นการพัฒนาของกิจการ ธุรกิจที่ถูก จัดตั้งขึ้นอยู่เดิมแล้วนั้นมักมีปัจจัยนําเข้า กระบวนการ และผลผลิตหลายประเภท ในขณะที่ ธุรกิจที่เกิดขึ้นใหม่มักจะมีปัจจัยนําเข้า และกระบวนการน้อยกว่า และบางครั้งจะมีผลผลิตหรือ สินค้าเพียงหนึ่งอย่างเท่านั้น ธุรกิจเกือบทุกประเภทจะมีหนี้สินแต่ธุรกิจก็ไม่จําเป็นต้องมีหนี้สิน เสมอไป นอกจากนี้กลุ่มกิจกรรมและสินทรัพย์ที่ซื้อมานั้นอาจจะไม่ใช่ธุรกิจแม้จะมีหนี้สิน ข 10 ( ย่อหน้านี้ไม่ใช้ ) ข 11 การกําหนดว่ากลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์ใดเป็นธุรกิจหรือไม่นั้นต้องอ้างอิงจากการที่ ผู้ร่วมตลาดสามารถใช้กลุ่มของกิจกรรมหรือสินทรัพย์ดังกล่าวในการดําเนินงานและบริหาร ธุรกิจได้หรือไม่ ดังนั้น ในการประเมินว่ากลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์ถือเป็นธุรกิจหรือไม่ จึงไม่ได้ขึ้นอยู่กับว่าผู้ขายใช้กลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์นั้นในการดําเนินธุรกิจและไม่ได้ ขึ้นอยู่กับว่าผู้ซื้อตั้งใจที่จะใช้กลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์นั้นในการดําเนินธุรกิจหรือไม่ การประเมินว่ากระบวนการที่ซื้อมามีความสําคัญหรือไม่ ข 12 ย่อหน้า ข 12 ก ถึง ข 12 ง ได้อธิบายถึงการประเมินว่ากระบวนการที่ซื้อมามีความสําคัญหรือไม่ หากกลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์ที่ซื้อมาไม่มีผลผลิต ( ย่อหน้า ข 12 ข ) และหากมีผลผลิต ( ย่อหน้า ข 12 ค ) ข 12 ก ตัวอย่างหนึ่งของกลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์ที่ซื้อมาที่ไม่มีผลผลิต ณ วันซื้อ เช่น กิจการที่อยู่ ในช่วงแรกของการประกอบธุรกิจที่ยังไม่สามารถสร้างรายได้ นอกจากนี้ หากกลุ่มของกิจกรรม และสินทรัพย์ที่ซื้อมานั้นมีการสร้างรายได้ ณ วันซื้อ จะถูกพิจารณาว่ามีผลผลิต ณ วันนั้น แม้ว่า ในภายหลังกิจการจะไม่สร้างรายได้กับลูกค้าภายนอกอีก เช่น เพราะจะถูกนําไปผนวกรวมกับ ผู้ซื้อ เป็นต้น ข 12 ข หากกลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์ไม่มีผลผลิต ณ วันซื้อ กระบวนการหนึ่งที่ซื้อมา ( หรือกลุ่ม ของกระบวนการ ) ต้องพิจารณาว่ามีความสําคัญก็ต่อเมื่อ ข 12 ข .1 มีความจําเป็นอย่างมากต่อความสามารถในการพัฒนาหรือเปลี่ยนปัจจัยนําเข้า อย่างหนึ่งหรือหลายอย่างเป็นผลผลิต และ ข 12 ข .2 ปัจจัยนําเข้าที่ซื้อมาต้องประกอบไปด้วยกลุ่มแรงงานที่มีการจัดการอย่างเป็นระบบ ที่มีทักษะ ความรู้ หรือประสบการณ์ที่จําเป็นในการปฏิบัติกระบวนการนั้น ( หรือกลุ่ม ของกระบวนการนั้นๆ ) และปัจจัยนําเข้าอื่นๆ ที่แรงงานดังกล่าวจะสามารถพัฒนาหรือ เปลี่ยนเป็นผลผลิตได้ ปัจจัยนําเข้าอื่นสามารถหมายรวมถึง

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 32 ข 12 ข .2.1 ทรัพย์สินทางปัญญาที่สามารถใช้ในการพัฒนาสินค้าหรือบริการ ข 12 ข .2.2 ทรัพยากรทางเศรษฐกิจอื่นๆ ที่สามารถถูกนํามาพัฒนาเพื่อให้เกิด ผลผลิต หรือ ข 12 ข .2.3 สิทธิในการเข้าถึงวัตถุดิบที่จําเป็นหรือสิทธิที่สามารถทําให้เกิดผลผลิตได้ ในอนาคต ตัวอย่างของปัจจัยนําเข้าที่กล่าวถึงข้างต้นในย่อหน้า ข 12 ข .2.1 ถึง ข 12 ข .2.3 รวมถึงวิทยาการ โครงการวิจัยและพัฒนาที่อยู่ในระหว่างกระบวนการ อสังหาริมทรัพย์และส่วนได้เสียในแร่ธาตุ ต่างๆ ข 12 ค หากกลุ่มของกิจกรรมและสินทรัพย์มีผลผลิต ณ วันที่ซื้อ กระบวนการหนึ่งที่ซื้อมา ( หรือกลุ่ม ของกระบวนการ ) ต้องพิจารณาว่ามีความสําคัญหากเมื่อนําไปใช้กับปัจจัยนําเข้าอย่างใดอย่างหนึ่ง หรือหลายอย่างแล้ว ข 12 ค .1 มีความจําเป็นอย่างมากในการผลิตผลผลิตให้ได้อย่างต่อเนื่อง และปัจจัยนําเข้า ที่ถูกซื้อนั้นรวมถึงกลุ่มแรงงานที่มีการจัดการอย่างเป็นระบบที่มีทักษะ ความรู้ หรือ ประสบการณ์การในการปฏิบัติกระบวนการนั้น ( หรือกลุ่มของกระบวนการนั้นๆ ) หรือ ข 12 ค .2 ให้การสนับสนุนที่สําคัญในการผลิตผลผลิตให้ได้อย่างต่อเนื่อง และ ข 12 ค .2.1 มีลักษณะเฉพาะหรือหายาก หรือ ข 12 ค .2.2 ไม่สามารถแทนที่ได้โดยไม่เกิดค่าใช้จ่ายที่สําคัญ ความพยายาม หรือ ความล่าช้าในการผลิตผลผลิตอย่างต่อเนื่อง ข 12 ง ข้ออภิปรายดังต่อไปนี้เป็นข้อมูลเพิ่มเติมที่สนับสนุนย่อหน้า ข 12 ข และ ข 12 ค ข 12 ง .1 สัญญาที่ซื้อมาถือเป็นปัจจัยนําเข้าและไม่ใช่กระบวนการสําคัญ อย่างไรก็ตาม หากสัญญาที่ซื้อมา ตัวอย่างเช่น สัญญาจ้างบุคคลภายนอกบริหารอสังหาริมทรัพย์หรือ สินทรัพย์ อาจจะเป็นการเข้าถึงกลุ่มแรงงานที่มีการจัดการอย่างเป็นระบบ กิจการต้อง ทําการประเมินว่าการเข้าถึงกลุ่มแรงงานที่มีการจัดการอย่างเป็นระบบด้วยการทํา สัญญาดังกล่าวทําให้เกิดการปฏิบัติกระบวนการสําคัญที่กิจการควบคุมและได้ทําการ ซื้อมา ปัจจัยที่ต้องพิจารณาในการประเมินรวมถึงระยะเวลาของสัญญาและการต่ออายุ สัญญา ข 12 ง .2 ความลําบากในการเปลี่ยนแทนกลุ่มแรงงานที่มีการจัดการอย่างเป็นระบบอาจจะเป็น ข้อบ่งชี้ได้ว่ากลุ่มแรงงานที่มีการจัดการอย่างเป็นระบบที่ซื้อมาเป็นผู้ดําเนินการ กระบวนการที่มีความสําคัญซึ่งมีความจําเป็นอย่างมากที่ทําให้เกิดผลผลิต ข 12 ง .3 กระบวนการหนึ่ง ( หรือกลุ่มของกระบวนการ ) ไม่ได้มีความจําเป็นอย่างมาก ตัวอย่างเช่น หากเป็นส่วนประกอบ หรือเป็นส่วนเล็กน้อยในภาพรวมของกระบวนการ ทั้งหมดที่จําเป็นในการทําให้เกิดผลผลิต

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 33 การระบุผู้ซื้อ ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 6 และ 7) ข 13 ในการระบุผู้ซื้อต้องใช้แนวปฏิบัติในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 เรื่อง งบการเงินรวม ซึ่งผู้ซื้อคือกิจการที่ได้อํานาจควบคุมผู้ถูกซื้อ หากการรวมธุรกิจเกิดขึ้นและไม่สามารถระบุผู้ซื้อ ได้อย่างชัดเจนตามแนวปฏิบัติที่กําหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 ต้องพิจารณาปัจจัยที่กําหนดในภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 14 ถึง ข 18 ประกอบ ข 14 ในการรวมธุรกิจที่มีการโอนเงินสดหรือสินทรัพย์อื่นหรือโดยการก่อหนี้สิน กิจการที่เป็น ผู้จ่ายเงินสดหรือโอนสินทรัพย์อื่นให้ หรือกิจการที่เป็นผู้ก่อหนี้มักจะเป็นผู้ซื้อ ข 15 ในการรวมธุรกิจที่มีการแลกเปลี่ยนส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของ กิจการที่ออกตราสารทุนใหม่ มักจะเป็นผู้ซื้อ อย่างไรก็ตาม กรณีของการรวมธุรกิจที่เรียกว่า การซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับ กิจการที่ออกตราสารทุนใหม่จะกลายเป็นผู้ถูกซื้อ ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 19 ถึง ข 27 ได้กําหนดแนวทางในการบันทึกบัญชีสําหรับการซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับไว้ การระบุผู้ซื้อ ในการรวมธุรกิจที่มีการแลกเปลี่ยนส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของ ต้องพิจารณาข้อเท็จจริงและ สภาพแวดล้อมอื่นๆ ที่เกี่ยวข้องประกอบ ดังต่อไปนี้ ข 15.1 สิทธิออกเสียงในกิจการที่เกิดจากการรวมกันภายหลังการรวมธุรกิจ โดยทั่วไป ผู้ซื้อ คือ กิจการใดกิจการหนึ่งที่มารวมกันซึ่งกลุ่มของเจ้าของในกิจการนั้นได้รับหรือมีสิทธิ ออกเสียงส่วนใหญ่ในกิจการที่เกิดจากการรวมกัน ในการพิจารณาว่ากลุ่มของเจ้าของใด ที่ได้รับหรือมีสิทธิออกเสียงส่วนใหญ่ กิจการต้องพิจารณาว่ามีข้อตกลงหรือสิทธิ ในการใช้สิทธิออกเสียง ใบสําคัญแสดงสิทธิ หรือหลักทรัพย์ที่สามารถแปลงสภาพได้ ที่ไม่ปกติหรือเป็นพิเศษหรือไม่ ข 15.2 กลุ่มผู้มีสิทธิออกเสียงส่วนน้อยที่เมื่อรวมกันแล้วเป็นกลุ่มใหญ่ในกิจการที่เกิดจาก การรวมกันในกรณีที่กิจการนั้นไม่มีเจ้าของหรือกลุ่มของเจ้าของที่มีสิทธิออกเสียง ส่วนใหญ่ โดยทั่วไป ผู้ซื้อมักเป็นกิจการใดกิจการหนึ่งที่มีเจ้าของหรือกลุ่มของเจ้าของ ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิออกเสียงส่วนน้อยที่เมื่อรวมกันแล้วเป็นกลุ่มใหญ่ในกิจการที่เกิดจาก การรวมกัน ข 15.3 คณะกรรมการของกิจการที่เกิดจากการรวมกัน โดยทั่วไป ผู้ซื้อมักเป็นกิจการที่เจ้าของ มีอํานาจในการเลือก แต่งตั้ง ถอดถอนสมาชิกส่วนใหญ่ในคณะกรรมการของกิจการ ที่เกิดจากการรวมกัน ข 15.4 คณะผู้บริหารระดับสูงของกิจการที่เกิดจากการรวมกัน โดยทั่วไป ผู้ซื้อมักเป็นกิจการ ที่ผู้บริหาร ( หรือผู้บริหารเดิม ) เป็นผู้มีอํานาจครอบงําคณะผู้บริหารของกิจการที่เกิดจาก การรวมกัน ข 15.5 เงื่อนไขในการแลกเปลี่ยนตราสารทุน โดยทั่วไป ผู้ซื้อมักเป็นกิจการที่เป็นผู้จ่าย ส่วนเกินของมูลค่ายุติธรรมก่อนการรวมธุรกิจในตราสารทุนของอีกกิจการหนึ่ง ( หรือ กลุ่มกิจการ )

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 34 ข 16 โดยปกติ ผู้ซื้อ คือ กิจการซึ่งมีขนาดใหญ่กว่ากิจการอื่นที่มารวมกันอย่างมีนัยสําคัญ ( ขนาดของ กิจการอาจวัดจากสินทรัพย์ รายได้ หรือกําไร เป็นต้น ) ข 17 สําหรับการรวมธุรกิจที่มีกิจการที่เกี่ยวข้องมากกว่าสองกิจการขึ้นไป ในการระบุว่า กิจการใดเป็นผู้ซื้อ ต้องคํานึงว่ากิจการใดเป็นผู้ริเริ่มการรวมธุรกิจ โดยพิจารณาร่วมกับขนาดของกิจการที่มารวมกัน ข 18 ผู้ซื้อไม่จําเป็นต้องเป็นกิจการที่ตั้งขึ้นใหม่จากการรวมธุรกิจ หากมีการจัดตั้งกิจการใหม่เพื่อออก ตราสารทุนสําหรับการรวมธุรกิจ กิจการใดกิจการหนึ่งที่ปรากฏอยู่ก่อนการรวมธุรกิจจะถูกระบุ ให้เป็นผู้ซื้อโดยใช้แนวทางที่กําหนดไว้ในภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 13 ถึง ข 17 ในทางกลับกัน กิจการที่ตั้งขึ้นใหม่ที่เป็นผู้จ่ายเงินสด หรือโอนสินทรัพย์อื่นให้ หรือเป็นผู้ก่อหนี้เพื่อจ่ายสิ่งตอบแทน ก็อาจถูกพิจารณาให้เป็นผู้ซื้อ การซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับ ข 19 การซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับเกิดขึ้นเมื่อกิจการที่ออกหลักทรัพย์ ( ผู้ซื้อทางกฎหมาย ) ถูกระบุ ว่าเป็นผู้ถูกซื้อในทางบัญชีตามหลักเกณฑ์ที่กําหนดในแนวทางปฏิบัติตามภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 13 ถึง ข 18 โดยกิจการที่ตราสารทุนถูกซื้อไป ( ผู้ถูกซื้อทางกฎหมาย ) จะเป็นผู้ซื้อทางบัญชี สําหรับรายการที่ถือเป็นการซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับ ตัวอย่างเช่น บางครั้ง การซื้อธุรกิจแบบ ย้อนกลับเกิดขึ้นเมื่อบริษัทจํากัดต้องการเป็นบริษัทมหาชนโดยไม่ต้องการนําหลักทรัพย์ของ ตนเองเข้าไปจดทะเบียนจึงให้บริษัทมหาชนที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์เข้าถือหุ้นของตน เพื่อแลกเปลี่ยนกับหุ้นของบริษัทนั้น จากตัวอย่างข้างต้น บริษัทที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ ถือเป็นผู้ซื้อทางกฎหมาย เพราะเป็นผู้ออกตราสารทุนเพื่อจ่ายชําระ และบริษัทจํากัดถือเป็น ผู้ถูกซื้อทางกฎหมาย เพราะตราสารทุนของตนถูกซื้อไป อย่างไรก็ตาม การใช้แนวทางปฏิบัติตาม ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 13 ถึง ข 18 จะทําให้ระบุได้ว่า ข 19.1 บริษัทที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์เป็นผู้ถูกซื้อทางบัญชี และ ข 19.2 บริษัทจํากัดเป็นผู้ซื้อทางบัญชี ผู้ถูกซื้อทางบัญชีจะต้องเป็นไปตามคํานิยามของธุรกิจสําหรับรายการที่ถือเป็นการซื้อธุรกิจ แบบย้อนกลับ และให้ใช้หลักการการรับรู้รายการและการวัดมูลค่าตามที่กําหนดไว้ในมาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับนี้ ซึ่งรวมถึงการกําหนดให้มีการรับรู้ค่าความนิยมด้วย การวัดมูลค่าสิ่งตอบแทนที่โอนให้ ข 20 ในการซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับ โดยทั่วไปผู้ซื้อทางบัญชีจะไม่มีการโอนสิ่งตอบแทนให้แก่ผู้ถูกซื้อ แต่ผู้ถูกซื้อทางบัญชีจะเป็นผู้ออกตราสารทุนให้แก่เจ้าของของผู้ซื้อทางบัญชี ดังนั้น มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของสิ่งตอบแทนที่โอนให้โดยผู้ซื้อทางบัญชีเพื่อแลกเปลี่ยนกับส่วนได้เสียในผู้ถูกซื้อ ทางบัญชีต้องคํานวณจากจํานวนของตราสารทุนที่บริษัทย่อยตามกฎหมายต้องออกเพื่อทําให้ เจ้าของของบริษัทใหญ่ตามกฎหมายมีส่วนได้เสียในกิจการที่เกิดจากการรวมกันในสัดส่วน

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 35 เดียวกันกับส่วนได้เสียที่เป็นผลจากการซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับ มูลค่ายุติธรรมของตราสารทุน ที่คํานวณได้ดังกล่าวจะถือว่าเป็นมูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนที่โอนให้แก่ผู้ถูกซื้อ การจัดทําและการเปิดเผยงบการเงินรวม ข 21 งบการเงินรวมที่จัดทําสําหรับการซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับจะจัดทําภายใต้ชื่อของบริษัทใหญ่ ตามกฎหมาย ( ผู้ถูกซื้อทางบัญชี ) แต่ต้องอธิบายในหมายเหตุประกอบงบการเงินว่ามีการปรับปรุง งบการเงินของบริษัทย่อยตามกฎหมาย ( ผู้ซื้อทางบัญชี ) รวมทั้งมีการปรับปรุงย้อนหลังสําหรับ ส่วนทุนตามกฎหมายของผู้ซื้อทางบัญชีเพื่อสะท้อนส่วนทุนตามกฎหมายของผู้ถูกซื้อทางบัญชี รายการปรับปรุงดังกล่าวจัดทําขึ้นเพื่อแสดงให้เห็นถึงส่วนทุนของบริษัทใหญ่ตามกฎหมาย ( ผู้ถูกซื้อทางบัญชี ) นอกจากนี้ ต้องมีการปรับปรุงย้อนหลังสําหรับข้อมูลที่นําเสนอเปรียบเทียบ ในงบการเงินรวมเพื่อแสดงให้เห็นถึงส่วนทุนของบริษัทใหญ่ตามกฎหมาย ( ผู้ถูกซื้อทางบัญชี ) ด้วยเช่นกัน ข 22 เนื่องจากงบการเงินรวมเป็นการนําเสนอข้อมูลต่อเนื่องจากงบการเงินของบริษัทย่อยตามกฎหมาย ยกเว้นในส่วนโครงสร้างทุน งบการเงินรวมจึงสะท้อนถึง ข 22.1 สินทรัพย์และหนี้สินของบริษัทย่อยตามกฎหมาย ( ผู้ซื้อทางบัญชี ) ที่ถูกรับรู้และ วัดมูลค่าด้วยมูลค่าตามบัญชีก่อนการรวมกิจการ ข 22.2 สินทรัพย์และหนี้สินของบริษัทใหญ่ตามกฎหมาย ( ผู้ถูกซื้อทางบัญชี ) ที่ถูกรับรู้และ วัดมูลค่าตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ข 22.3 กําไรสะสมและยอดคงเหลือของส่วนของเจ้าของส่วนอื่นของบริษัทย่อยตามกฎหมาย ( ผู้ซื้อทางบัญชี ) ก่อน การรวมธุรกิจ ข 22.4 มูลค่าตราสารทุนที่ออกและรับรู้ในงบการเงินรวมจะต้องรวมตราสารทุนที่บริษัทย่อย ตามกฎหมาย ( ผู้ซื้อทางบัญชี ) มีอยู่ก่อนการรวมธุรกิจเข้ากับมูลค่ายุติธรรมของบริษัทใหญ่ ตามกฎหมาย ( ผู้ถูกซื้อทางบัญชี ) อย่างไรก็ตาม โครงสร้างของส่วนของเจ้าของใน งบการเงินรวม ( เช่น จํานวนและประเภทของตราสารทุนที่ออก ) ต้องแสดงถึง โครงสร้างในส่วนของเจ้าของของบริษัทใหญ่ตามกฎหมาย ( ผู้ถูกซื้อทางบัญชี ) รวมถึง ตราสารทุนที่บริษัทใหญ่ตามกฎหมายออกเพื่อการรวมกิจการ ดังนั้น โครงสร้าง ส่วนของเจ้าของของบริษัทย่อยตามกฎหมาย ( ผู้ซื้อทางบัญชี ) จะถูกปรับย้อนหลัง โดยใช้อัตราการแลกเปลี่ยนที่ระบุในข้อตกลงซื้อเพื่อสะท้อนถึงจํานวนหุ้นที่ออก โดยบริษัทใหญ่ตามกฎหมาย ( ผู้ถูกซื้อทางบัญชี ) ในการซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับ ข 22.5 มูลค่าตามบัญชีของกําไรสะสมและส่วนของเจ้าของส่วนอื่นๆ ตามสัดส่วนของ ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมในบริษัทย่อยตามกฎหมายก่อนการรวมธุรกิจ ตามที่กล่าวไว้ในภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 23 และ ข 24

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 36 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุม ข 23 ในการซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับ เจ้าของบางรายของผู้ถูกซื้อตามกฎหมาย ( ผู้ซื้อทางบัญชี ) อาจไม่ได้แลกเปลี่ยนตราสารทุนที่ตนถืออยู่กับบริษัทใหญ่ตามกฎหมาย ( ผู้ถูกซื้อทางบัญชี ) เจ้าของเหล่านั้นถือเสมือนเป็นส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมในงบการเงินรวมภายหลังการซื้อ ธุรกิจแบบย้อนกลับ เนื่องจากเจ้าของของผู้ถูกซื้อตามกฎหมายที่ไม่ได้แลกเปลี่ยนตราสารทุน ของตนกับตราสารทุนของผู้ซื้อตามกฎหมาย จะมีส่วนได้เสียในผลการดําเนินงานและสินทรัพย์สุทธิ เฉพาะของผู้ถูกซื้อตามกฎหมายเท่านั้น ไม่มีส่วนได้เสียในผลการดําเนินงานและสินทรัพย์สุทธิ ของกิจการที่เกิดจากการรวมกัน ในทางกลับกัน แม้ว่าผู้ซื้อตามกฎหมายจะเป็นผู้ถูกซื้อในทางบัญชี เจ้าของของผู้ซื้อตามกฎหมายก็ยังคงมีส่วนได้เสียในผลการดําเนินงานและสินทรัพย์สุทธิของ กิจการที่เกิดจากการรวมกัน ข 24 สินทรัพย์และหนี้สินของผู้ถูกซื้อตามกฎหมายต้องรับรู้และวัดมูลค่าในงบการเงินรวมด้วยมูลค่า ตามบัญชีก่อนการรวมกิจการ ( ดูภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 22.1) ดังนั้น ในการซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับ ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมต้องแสดงด้วยสัดส่วนของส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุม ในมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิก่อนการรวมกิจการของผู้ถูกซื้อตามกฎหมาย ถึงแม้ว่า ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมในการซื้ออื่นๆ จะวัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อก็ตาม กําไรต่อหุ้น ข 25 ตามภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 22.4 โครงสร้างส่วนของเจ้าของในงบการเงินรวมของการซื้อธุรกิจ แบบย้อนกลับต้องแสดงถึงโครงสร้างส่วนของเจ้าของของผู้ซื้อตามกฎหมาย ( ผู้ถูกซื้อทางบัญชี ) ซึ่งรวมทั้งตราสารทุนที่ออกโดยผู้ซื้อตามกฎหมายเพื่อให้เกิดการรวมธุรกิจ ข 26 ในการคํานวณจํานวนหุ้นสามัญถัวเฉลี่ยถ่วงนํ้าหนักที่คงเหลือ ( ตัวหารในการคํานวณกําไรต่อหุ้น ) ในระหว่างรอบระยะเวลาที่มีการซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับ ข 26.1 จํานวนหุ้นสามัญคงเหลือตั้งแต่วันเริ่มต้นรอบระยะเวลาถึงวันที่ซื้อต้องคํานวณด้วย จํานวนหุ้นสามัญถัวเฉลี่ยถ่วงนํ้าหนักในระหว่างรอบระยะเวลาของผู้ถูกซื้อตาม กฎหมาย ( ผู้ซื้อทางบัญชี ) คูณด้วยอัตราส่วนการแลกเปลี่ยนที่ระบุในข้อตกลงการรวม กิจการ และ ข 26.2 จํานวนหุ้นสามัญคงเหลือตั้งแต่วันที่ซื้อถึงวันสิ้นรอบระยะเวลาต้องใช้จํานวนหุ้น สามัญคงเหลือที่มีอยู่จริงของผู้ซื้อตามกฎหมาย ( ผู้ถูกซื้อทางบัญชี ) ที่คงเหลืออยู่ใน ระหว่างรอบระยะเวลา ข 27 กําไรต่อหุ้นขั้นพื้นฐานในแต่ละรอบระยะเวลาก่อนวันที่ซื้อที่แสดงเปรียบเทียบในงบการเงินรวม ตามวิธีซื้อธุรกิจแบบย้อนกลับต้องคํานวณโดยการหาร ข 27.1 กําไรหรือขาดทุนของผู้ถูกซื้อตามกฎหมายที่เป็นส่วนของผู้ถือหุ้นสามัญในแต่ละรอบ ระยะเวลาด้วย

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 37 ข 27.2 จํานวนหุ้นสามัญถัวเฉลี่ยถ่วงนํ้าหนักของผู้ถูกซื้อตามกฎหมายที่คงเหลืออยู่ใน ระหว่างงวดนั้นคูณด้วยอัตราส่วนการแลกเปลี่ยนที่ระบุในข้อตกลงซื้อกิจการ การรับรู้รายการสินทรัพย์ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมา ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 10 ถึง 13) ข 28 – ข 30 ( ย่อหน้าเหล่านี้ไม่เกี่ยวข้อง ) สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ข 31 ผู้ซื้อต้องรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ระบุได้ที่ได้มาจากการรวมธุรกิจแยกต่างหากจากค่าความนิยม สินทรัพย์ไม่มีตัวตนถือว่าระบุได้ถ้าเป็นไปตามเงื่อนไขอย่างใดอย่างหนึ่งคือสามารถแยกเป็น เอกเทศได้หรือเป็นไปตามข้อกําหนดทางกฎหมายในสัญญา ข 32 สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เป็นไปตามข้อกําหนดทางกฎหมายในสัญญาจะถือว่าระบุได้ถึงแม้ว่า สินทรัพย์นั้นจะไม่สามารถโอนหรือแยกเป็นเอกเทศจากผู้ถูกซื้อหรือจากสิทธิและภาระผูกพันอื่น เช่น ข 32.1 ( ย่อหน้านี้ไม่เกี่ยวข้อง ) ข 32.2 ผู้ถูกซื้อเป็นเจ้าของและดําเนินธุรกิจโรงไฟฟ้าพลังงานนิวเคลียร์ ใบอนุญาตที่ให้สิทธิ ในการดําเนินธุรกิจโรงไฟฟ้าถือเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เป็นไปตามข้อกําหนด ทางกฎหมายในสัญญาและต้องรับรู้เป็นรายการแยกต่างหากจากค่าความนิยม ถึงแม้ว่า ผู้ซื้อจะไม่สามารถขายหรือโอนใบอนุญาตดังกล่าวให้แก่ผู้อื่นโดยแยกจากโรงไฟฟ้าได้ ผู้ซื้ออาจรับรู้มูลค่ายุติธรรมของใบอนุญาตในการดําเนินธุรกิจและมูลค่ายุติธรรมของ โรงไฟฟ้ารวมเป็นสินทรัพย์รายการเดียวกันเพื่อวัตถุประสงค์ในการรายงานทางการเงิน ถ้าสินทรัพย์เหล่านั้นมีอายุการใช้ประโยชน์เท่ากัน ข 32.3 ผู้ถูกซื้อเป็นเจ้าของสิทธิบัตรในเทคโนโลยีและให้สิทธิแก่ผู้อื่นเพื่อนําไปใช้ในตลาด ต่างประเทศโดยแลกเปลี่ยนกับการได้สิ่งตอบแทนเป็นอัตราร้อยละที่กําหนดของ รายได้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศในอนาคต สิทธิบัตรในเทคโนโลยีและข้อตกลงให้สิทธิ ที่เกี่ยวข้องถือว่าเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เป็นไปตามข้อกําหนดทางกฎหมาย ในสัญญาและต้องรับรู้เป็นรายการแยกต่างหากจากค่าความนิยม ถึงแม้ว่าใน ทางปฏิบัติจะไม่สามารถขายหรือแลกเปลี่ยนสิทธิบัตรและข้อตกลงให้สิทธิที่เกี่ยวข้อง แยกจากกันได้ ข 33 เงื่อนไขในการแยกเป็นเอกเทศได้ หมายถึง สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้มานั้นสามารถแยกหรือ แบ่งจากผู้ถูกซื้อ และสามารถขาย โอน ให้สิทธิ ให้เช่า หรือแลกเปลี่ยนได้อย่างเป็นเอกเทศ หรือ โดยรวมกับสัญญาหรือสินทรัพย์ที่ระบุได้ หรือหนี้สินที่เกี่ยวข้อง สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ผู้ซื้อ สามารถขาย ให้สิทธิ หรือแลกเปลี่ยนกับมูลค่าของสิ่งตอบแทนอื่นถือว่าเข้าเงื่อนไขการแยก เป็นเอกเทศได้ถึงแม้ว่าผู้ซื้อจะไม่มีความตั้งใจที่จะขาย ให้สิทธิหรือแลกเปลี่ยนสินทรัพย์นั้น สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้มาถือว่าเข้าเงื่อนไขการแยกเป็นเอกเทศได้ถ้ามีหลักฐานแสดงว่า มีรายการแลกเปลี่ยนสินทรัพย์หรือกลุ่มของสินทรัพย์ที่คล้ายกัน ถึงแม้ว่ารายการเหล่านั้น

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 38 จะไม่ได้เกิดขึ้นบ่อย และไม่คํานึงว่าผู้ซื้อมีส่วนเกี่ยวข้องกับรายการดังกล่าวหรือไม่ ตัวอย่างเช่น รายชื่อลูกค้าและรายชื่อสมาชิกมักมีการให้สิทธิในการนําไปใช้ประโยชน์จึงถือว่าเข้าเงื่อนไขของ การแยกเป็นเอกเทศได้ แม้ว่าผู้ถูกซื้อจะเชื่อว่ารายชื่อลูกค้าของตนมีลักษณะแตกต่างจากรายชื่อ ลูกค้าอื่นๆ แต่การที่ตามปกติรายชื่อลูกค้ามักมีการให้สิทธิก็ถือได้ว่ารายชื่อลูกค้าที่ได้มา เข้าเงื่อนไขการแยกเป็นเอกเทศได้แล้ว อย่างไรก็ตาม รายชื่อลูกค้าที่ได้มาจากการรวมธุรกิจ อาจจะไม่เข้าเงื่อนไขของการแยกเป็นเอกเทศได้ ถ้าเงื่อนไขในข้อตกลงระบุห้ามไม่ให้กิจการขาย ให้เช่าหรือแลกเปลี่ยนข้อมูลเกี่ยวกับลูกค้า ข 34 สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ไม่สามารถแยกเป็นเอกเทศจากผู้ถูกซื้อหรือกิจการที่เกิดจากการรวมกัน ถือว่าเข้าเงื่อนไขของการแยกเป็นเอกเทศได้ถ้าสินทรัพย์นั้นสามารถแยกเป็นเอกเทศได้ เมื่อนําไปรวมกับสัญญา สินทรัพย์ที่ระบุได้หรือหนี้สินที่เกี่ยวข้อง เช่น ข 34.1 ผู้ร่วมตลาดแลกเปลี่ยนหนี้สินเงินรับฝากและความสัมพันธ์กับลูกค้าเงินรับฝากซึ่งเป็น สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ซึ่งเป็นรายการที่พบได้ทั่วไป ดังนั้น ผู้ซื้อต้องรับรู้ความสัมพันธ์กับ ลูกค้าเงินรับฝากซึ่งเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนแยกต่างหากจากค่าความนิยม ข 34.2 ผู้ถูกซื้อมีเครื่องหมายการค้าจดทะเบียนสําหรับการผลิตสินค้าชนิดหนึ่งแต่ไม่ได้ จดทะเบียนสิทธิบัตรในความชํานาญด้านเทคโนโลยีที่ใช้ในการผลิต ในการโอน ความเป็นเจ้าของในเครื่องหมายการค้า ผู้เป็นเจ้าของเดิมจะต้องโอนทุกอย่างที่จําเป็น ให้แก่เจ้าของใหม่ เพื่อให้เจ้าของใหม่สามารถผลิตสินค้าหรือให้บริการได้โดยไม่แตกต่าง ไปจากเดิม เนื่องจากความชํานาญด้านเทคโนโลยีที่ไม่ได้จดสิทธิบัตรจะถูกแบ่งแยกจาก ผู้ถูกซื้อหรือกิจการที่เกิดจากการรวมกันและจะถูกขายถ้าเครื่องหมายการค้าที่เกี่ยวข้อง ถูกขายออกไป จึงถือว่าความชํานาญด้านเทคโนโลยีที่ไม่ได้จดสิทธิบัตรนั้นสามารถแยก เป็นเอกเทศได้ สิทธิที่ได้รับคืน ข 35 ในการรวมธุรกิจ ผู้ซื้ออาจได้รับคืนสิทธิที่เคยให้แก่ผู้ถูกซื้อเพื่อใช้สินทรัพย์ของผู้ซื้อ ทั้งสินทรัพย์ ที่เคยรับรู้และไม่เคยรับรู้ในงบการเงินมาก่อน ตัวอย่างของสิทธิดังกล่าวรวมถึงสิทธิในการใช้ชื่อ ทางการค้าของผู้ซื้อภายใต้ข้อตกลงแฟรนไชส์ หรือสิทธิในการใช้เทคโนโลยีของผู้ซื้อภายใต้ ข้อตกลงให้สิทธิในการใช้เทคโนโลยี สิทธิที่ได้รับคืนนี้ถือเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ระบุได้ที่ผู้ซื้อ ต้องรับรู้แยกต่างหากจากค่าความนิยม ย่อหน้าที่ 29 กําหนดแนวทางในการวัดมูลค่าของสิทธิที่ ได้รับคืน และย่อหน้าที่ 55 กําหนดแนวทางในการบันทึกบัญชีภายหลังจากการรับรู้เมื่อเริ่มแรก สําหรับสิทธิที่ได้รับคืน ข 36 ผู้ซื้อต้องรับรู้ผลกําไรหรือขาดทุนที่เกิดจากการที่เงื่อนไขในสัญญาที่เกี่ยวข้องกับสิทธิที่ได้รับคืน เมื่อเทียบกับเงื่อนไขในตลาดสําหรับรายการที่มีลักษณะเดียวกันให้ผลประโยชน์กับผู้ซื้อหรือ ทําให้ผู้ซื้อเสียผลประโยชน์ ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 52 กําหนดแนวทางในการวัดมูลค่าของ ผลกําไรหรือขาดทุนดังกล่าว

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 39 กลุ่มของแรงงานและรายการอื่นๆ ที่ไม่สามารถระบุได้ ข 37 ผู้ซื้อต้องรวมมูลค่าของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้มาที่ไม่สามารถระบุได้ ณ วันที่ซื้อเข้าเป็นส่วนหนึ่ง ของค่าความนิยม ตัวอย่างเช่น ผู้ซื้ออาจกําหนดมูลค่าของกลุ่มของแรงงานที่มีอยู่ ซึ่งหมายถึง กลุ่มของพนักงานที่มีอยู่ซึ่งทําให้ผู้ซื้อสามารถดําเนินงานและบริหารธุรกิจที่ซื้อมาต่อไปจากวันที่ ซื้อได้ กลุ่มของแรงงานไม่รวมถึงพนักงานของผู้ถูกซื้อที่มีทักษะความชํานาญพิเศษที่ต้อง นําความรู้และประสบการณ์มาใช้ในการปฏิบัติงาน เนื่องจากกลุ่มของแรงงานไม่ใช่สินทรัพย์ ที่ระบุได้ที่จะสามารถรับรู้เป็นรายการแยกต่างหากจากค่าความนิยมได้ มูลค่าของกลุ่มของ แรงงานจึงถูกรวมเป็นส่วนหนึ่งของค่าความนิยม ข 38 ผู้ซื้อต้องรวมมูลค่าของรายการที่ไม่เข้าเงื่อนไขการเป็นสินทรัพย์ ณ วันที่ซื้อเข้าเป็นส่วนหนึ่งของ ค่าความนิยม เช่น ผู้ซื้ออาจกําหนดมูลค่าของสัญญาที่ผู้ถูกซื้อกําลังเจรจาต่อรองกับลูกค้า รายใหม่ ณ วันที่ซื้อ แต่เนื่องจากสัญญาดังกล่าวยังไม่สามารถถือเป็นสินทรัพย์ ณ วันที่ซื้อได้ ผู้ซื้อจึงไม่สามารถรับรู้สัญญาดังกล่าวเป็นรายการแยกต่างหากจากค่าความนิยม ผู้ซื้อต้องไม่ จัดประเภทใหม่ในภายหลังสําหรับมูลค่าของสัญญาเหล่านั้นโดยแสดงแยกจากค่าความนิยม สําหรับเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นหลังจากวันที่ซื้อ อย่างไรก็ตาม ผู้ซื้อต้องประเมินข้อเท็จจริงและ สภาพแวดล้อมที่เกิดขึ้นไม่นานหลังวันที่ซื้อเพื่อพิจารณาว่ามีสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่สามารถรับรู้ เป็นรายการแยกต่างหากอยู่ ณ วันที่ซื้อหรือไม่ ข 39 ภายหลังการรับรู้รายการเมื่อเริ่มแรก ผู้ซื้อต้องปฏิบัติกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้มาจากการรวม ธุรกิจตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 38 เรื่อง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน อย่างไรก็ตาม ตามที่กล่าวไว้ใน ย่อหน้าที่ 3 ของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 38 กําหนดให้ใช้วิธีการบันทึกบัญชีภายหลังการรับรู้ รายการเมื่อเริ่มแรกสําหรับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนบางรายการตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับอื่น ข 40 เงื่อนไขของการระบุได้ใช้ในการพิจารณาว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนสามารถรับรู้เป็นรายการ แยกต่างหากจากค่าความนิยมได้หรือไม่ อย่างไรก็ตาม เงื่อนไขดังกล่าวไม่ได้กําหนดแนวทาง ในการวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน และไม่ได้กําหนดข้อจํากัดของข้อสมมติ ที่ใช้ในการประมาณมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ตัวอย่างเช่น ผู้ซื้อพิจารณาใช้ข้อสมมติ เดียวกันกับที่ผู้ร่วมตลาดในการกําหนดราคาของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน เช่น การพิจารณาโอกาส ในการต่อสัญญาในอนาคตในการวัดมูลค่ายุติธรรมของสัญญา ซึ่งการต่ออายุได้หรือไม่นั้น ไม่จําเป็นต้องเข้าเงื่อนไขการระบุได้ ( อย่างไรก็ตาม ย่อหน้าที่ 29 ได้กล่าวถึงข้อยกเว้น ในการวัดมูลค่ายุติธรรมสําหรับสิทธิที่ได้รับคืนที่รับรู้ในการรวมธุรกิจ ) ย่อหน้าที่ 36 และ 37 ของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 38 กําหนดแนวทางสําหรับการพิจารณาว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ควรจะรับรู้รวมเป็นหน่วยเดียวกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนอื่นหรือสินทรัพย์ที่มีตัวตนหรือไม่

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 40 การวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่ระบุได้บางรายการและส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจ ควบคุมในผู้ถูกซื้อ ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 18 และ 19) สินทรัพย์ที่กระแสเงินสดมีความไม่แน่นอน ( ค่าเผื่อมูลค่า ) ข 41 ณ วันที่ซื้อ ผู้ซื้อต้องไม่รับรู้ค่าเผื่อมูลค่าสําหรับสินทรัพย์ที่ได้มาจากการรวมธุรกิจที่วัดมูลค่าด้วย มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อเป็นรายการแยกต่างหาก เพราะผลกระทบของความไม่แน่นอนเกี่ยวกับ กระแสเงินสดเกี่ยวกับอนาคตได้รวมอยู่ในการวัดมูลค่ายุติธรรมแล้ว เช่น มาตรฐานการรายงาน ทางการเงินฉบับนี้กําหนดให้ผู้ซื้อวัดมูลค่าของลูกหนี้ที่ได้มาซึ่งรวมถึงเงินให้กู้ยืมด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อในการบันทึกบัญชีสําหรับการรวมธุรกิจ ดังนั้น ณ วันดังกล่าวผู้ซื้อต้องไม่รับรู้ค่าเผื่อ มูลค่าแยกต่างหากสําหรับกระแสเงินสดที่คาดว่าจะเรียกเก็บไม่ได้ตามสัญญาในวันนั้นหรือค่าเผื่อ ผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น สินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าดําเนินงานซึ่งผู้ถูกซื้อเป็นผู้ให้เช่า ข 42 ในการวัดมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของสินทรัพย์ เช่น อาคารหรือสิทธิภายใต้สัญญาเช่า ดําเนินงานซึ่งผู้ถูกซื้อเป็นผู้ให้เช่า ผู้ซื้อต้องพิจารณาเงื่อนไขตามสัญญาเช่าในการบันทึกบัญชี หรืออีกนัยหนึ่งผู้ซื้อต้องไม่รับรู้รายการสินทรัพย์หรือหนี้สินแยกต่างหากจากการที่เงื่อนไข ในสัญญาเช่าดําเนินงานนั้นให้ประโยชน์หรือไม่ให้ประโยชน์แก่ผู้ซื้อเมื่อเทียบกับเงื่อนไขในตลาด สินทรัพย์ที่ผู้ซื้อตั้งใจจะไม่ใช้หรือใช้ในรูปแบบที่แตกต่างไปจากผู้ร่วมตลาด ข 43 เพื่อปกป้องความสามารถในการแข่งขันหรือด้วยเหตุผลอื่นๆ ผู้ซื้ออาจตั้งใจไม่ใช้สินทรัพย์ ที่ไม่ใช่สินทรัพย์ทางการเงินที่ได้มาอย่างจริงจัง หรืออาจไม่ตั้งใจที่จะใช้สินทรัพย์ในแบบที่เป็น การใช้ให้เกิดประโยชน์สูงสุดและดีที่สุด เช่น สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เป็นงานวิจัยและพัฒนา ที่ได้มาที่ผู้ซื้อวางแผนที่จะใช้สินทรัพย์โดยการป้องกันไม่ให้ผู้อื่นได้ใช้ อย่างไรก็ตาม ผู้ซื้อต้อง วัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ไม่ใช่สินทรัพย์ทางการเงินโดยสมมติว่าจะใช้ ประโยชน์ในแบบที่เป็นการใช้ให้เกิดประโยชน์สูงสุดและดีที่สุดที่ผู้ร่วมตลาดจะใช้ประกอบกับ ข้อสมมติในการประเมินมูลค่าทั้ง ณ จุดเริ่มต้นและเมื่อวัดมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนใน การจําหน่ายสําหรับการทดสอบการด้อยค่าในภายหลัง ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมในผู้ถูกซื้อ ข 44 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้อนุญาตให้ผู้ซื้อวัดมูลค่าส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุม ในผู้ถูกซื้อด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ บางครั้งผู้ซื้ออาจสามารถวัดมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ ของส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมได้โดยใช้ราคาเสนอซื้อเสนอขายในตลาดที่มีสภาพคล่อง สําหรับหุ้นทุนที่ไม่ได้ถือโดยผู้ซื้อ อย่างไรก็ตาม ในกรณีที่ไม่สามารถหาราคาเสนอซื้อเสนอขาย

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 41 ในตลาดที่มีสภาพคล่องได้ ผู้ซื้อต้องวัดมูลค่ายุติธรรมของส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมโดยใช้ เทคนิคการวัดมูลค่าอื่น ข 45 มูลค่ายุติธรรมต่อหุ้นของส่วนของผู้ซื้อและส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมในผู้ถูกซื้ออาจ แตกต่างกัน ผลต่างโดยส่วนใหญ่มีความเป็นไปได้ที่จะรวมส่วนเพิ่มในมูลค่ายุติธรรมต่อหุ้น ที่ผู้ซื้อมีในผู้ถูกซื้อจากการที่ได้การควบคุม (control premium) หรือในทางกลับกัน มูลค่ายุติธรรม ต่อหุ้นของส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมได้รวมส่วนลดจากการขาดการควบคุม ( ส่วนลดของ ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุม (non-controlling interest discount)) หากผู้ร่วมตลาดจะมี การนําส่วนเพิ่มและส่วนลดนี้มาพิจารณาในการกําหนดราคาของส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุม การวัดมูลค่าค่าความนิยมหรือผลกําไรจากการซื้อในราคาต่อรอง การวัดมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของส่วนของผู้ซื้อในงบการเงินของผู้ถูกซื้อโดยใช้เทคนิค การวัดมูลค่า ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 33) ข 46 ในการรวมธุรกิจที่ไม่มีการโอนสิ่งตอบแทนให้ ผู้ซื้อต้องใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของส่วนได้เสีย ในผู้ถูกซื้อแทนมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของสิ่งตอบแทนที่โอนให้ในการวัดมูลค่าค่าความนิยม หรือผลกําไรจากการซื้อในราคาต่อรอง ( ดูย่อหน้าที่ 32 ถึง 34) ข้อควรพิจารณาเพิ่มเติมในการใช้วิธีซื้อกับการรวมธุรกิจประเภทกิจการหาผลประโยชน์ร่วม ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 33) ข 47 เมื่อกิจการหาผลประโยชน์ร่วมสองแห่งมารวมกัน มูลค่ายุติธรรมของส่วนของเจ้าของหรือ ส่วนของสมาชิกในผู้ถูกซื้อ ( หรือมูลค่ายุติธรรมของผู้ถูกซื้อ ) อาจเป็นมูลค่าที่วัดได้อย่างน่าเชื่อถือ กว่ามูลค่ายุติธรรมของส่วนของสมาชิกที่ผู้ซื้อได้โอนไป ในสถานการณ์เช่นนั้น ย่อหน้าที่ 33 กําหนดให้ผู้ซื้อต้องประเมินมูลค่าของค่าความนิยมโดยใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ ของส่วนของเจ้าของของผู้ถูกซื้อแทนมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของส่วนของเจ้าของของผู้ซื้อ ที่ถูกโอนไป นอกจากนี้ผู้ซื้อในการรวมธุรกิจประเภทกิจการหาผลประโยชน์ร่วมต้องรับรู้ สินทรัพย์สุทธิของผู้ถูกซื้อโดยตรงไปยังส่วนของเจ้าของในงบฐานะการเงินไม่ให้รับรู้เข้า กําไรสะสม ซึ่งเป็นไปตามที่กําหนดสําหรับธุรกิจประเภทอื่นๆ ในการบันทึกบัญชีการรวมธุรกิจ ด้วยวิธีซื้อ ข 48 กิจการหาผลประโยชน์ร่วมมีความเหมือนกับธุรกิจอื่นๆ ในหลายด้านแต่มีลักษณะเฉพาะที่ต่าง พวก คือ มีสมาชิกเป็นทั้งลูกค้าและเจ้าของ โดยทั่วไปสมาชิกของกิจการหาผลประโยชน์ร่วม คาดหวังจะได้รับผลประโยชน์จากการเป็นสมาชิกในรูปแบบของการลดค่าสินค้าหรือค่าบริการ หรือเงินปันผล เงินปันผลมักจะถูกปันส่วนให้กับสมาชิกแต่ละคนตามสัดส่วนของมูลค่าทางธุรกิจ ที่สมาชิกทําให้กับกิจการในระหว่างปี

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 42 ข 49 การวัดมูลค่ายุติธรรมของกิจการหาผลประโยชน์ร่วมต้องรวมข้อสมมติที่ผู้ร่วมตลาดจะใช้ ในการพิจารณาเกี่ยวกับผลประโยชน์ในอนาคตของสมาชิกประกอบกับข้อสมมติอื่นที่เกี่ยวข้อง ที่ผู้ร่วมตลาดจะทํากับกิจการหาผลประโยชน์ร่วม เช่น วิธีมูลค่าปัจจุบันอาจเป็นสิ่งที่ใช้ ในการประเมินมูลค่ายุติธรรมของกิจการหาผลประโยชน์ร่วม กระแสเงินสดที่ใช้ในประมาณการ ดังกล่าวต้องอ้างอิงมาจากกระแสเงินสดที่คาดว่าจะได้รับของกิจการหาผลประโยชน์ร่วมซึ่งเป็น กระแสเงินสดหลังหักผลประโยชน์ที่คืนให้แก่สมาชิกในรูปของการลดค่าสินค้าหรือบริการ เป็นต้น การพิจารณารายการที่ถือเป็นส่วนหนึ่งของการรวมธุรกิจ ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 51 และ 52) ข 50 ผู้ซื้อต้องพิจารณาปัจจัยดังต่อไปนี้ เพื่อพิจารณาว่ารายการที่เกิดขึ้นถือเป็นส่วนหนึ่งของ การแลกเปลี่ยนกับผู้ถูกซื้อในการรวมธุรกิจหรือถือเป็นรายการแยกต่างหากจากการรวมธุรกิจ โดยไม่จําเป็นที่ปัจจัยทั้งหมดนี้ต้องเกิดขึ้นร่วมกันทุกข้อ ข 50.1 เหตุผลของการเกิดรายการ – การทําความเข้าใจถึงเหตุผลที่แต่ละฝ่ายที่เกี่ยวข้องใน การรวมธุรกิจ ( ผู้ซื้อและผู้ถูกซื้อ เจ้าของ กรรมการ ผู้จัดการ และตัวแทนของผู้ซื้อและ ผู้ถูกซื้อ ) เข้าทํารายการหรือข้อตกลงรายการหนึ่งนั้นอาจชี้ให้เห็นว่ารายการดังกล่าว เป็นส่วนหนึ่งของการโอนสิ่งตอบแทนให้แก่ผู้ถูกซื้อเพื่อแลกเปลี่ยนกับสินทรัพย์ ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาหรือไม่ ตัวอย่างเช่น ถ้ารายการที่เกิดขึ้นทําให้ผู้ซื้อหรือ กิจการที่เกิดจากการรวมกันได้รับผลประโยชน์มากกว่าผู้ถูกซื้อหรือเจ้าของเดิมก่อน การรวมธุรกิจ ต้นทุนที่จ่ายสําหรับรายการดังกล่าว ( รวมถึงสินทรัพย์หรือหนี้สินที่ เกี่ยวข้อง ) ไม่น่าจะเป็นส่วนหนึ่งของรายการแลกเปลี่ยนที่ให้แก่ผู้ถูกซื้อ ดังนั้น ผู้ซื้อ ต้องปฏิบัติกับจํานวนดังกล่าวแยกต่างหากจากการรวมธุรกิจ ข 50.2 ผู้ริเริ่มให้เกิดรายการ – การทําความเข้าใจว่ากิจการใดเป็นผู้ริเริ่มให้เกิดรายการ อาจชี้ให้เห็นว่ารายการดังกล่าวถือเป็นส่วนหนึ่งของการแลกเปลี่ยนที่ให้แก่ผู้ถูกซื้อ หรือไม่ ตัวอย่างเช่น รายการหรือเหตุการณ์อื่นที่ริเริ่มโดยผู้ซื้อจะมีวัตถุประสงค์ เพื่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตแก่ผู้ซื้อหรือกิจการที่เกิดจากการรวมกัน มากกว่าที่จะให้เกิดประโยชน์แก่ผู้ถูกซื้อหรือเจ้าของเดิมก่อนการรวมธุรกิจ ในทางกลับกัน รายการหรือข้อตกลงที่ริเริ่มโดยผู้ถูกซื้อหรือเจ้าของเดิมจะไม่ได้ทําเพื่อประโยชน์ของ ผู้ซื้อหรือกิจการที่เกิดจากการรวมกัน ซึ่งรายการดังกล่าวมักถือเป็นส่วนหนึ่งของ รายการรวมธุรกิจ ข 50.3 จังหวะเวลาของการเกิดรายการ – จังหวะเวลาของการเกิดรายการอาจชี้ให้เห็นว่า รายการดังกล่าวถือเป็นส่วนหนึ่งของการแลกเปลี่ยนที่ให้แก่ผู้ถูกซื้อหรือไม่ ตัวอย่างเช่น รายการระหว่างผู้ซื้อและผู้ถูกซื้อที่เกิดขึ้นในระหว่างการเจรจาต่อรอง เงื่อนไขการรวมธุรกิจอาจทําให้การรวมธุรกิจนั้นเกิดผลประโยชน์เชิงเศรษฐกิจใน อนาคตแก่ผู้ซื้อหรือกิจการที่เกิดจากการรวมกัน หากเป็นเช่นนั้น ผู้ถูกซื้อหรือ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 43 เจ้าของเดิมก่อนการรวมธุรกิจอาจไม่ได้รับหรือได้รับผลประโยชน์จากรายการดังกล่าว เพียงเล็กน้อย ยกเว้นผลประโยชน์ที่ได้รับในฐานะที่เป็นส่วนหนึ่งของกิจการที่เกิดจาก การรวมกัน การทําให้ความสัมพันธ์ระหว่างผู้ซื้อและผู้ถูกซื้อที่มีอยู่ก่อนการรวมธุรกิจหมดไป ( แนวทาง ปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 52.1) ข 51 ผู้ซื้อและผู้ถูกซื้ออาจมีความสัมพันธ์กันก่อนการเจรจาตกลงรวมธุรกิจกัน ซึ่ง ณ ที่นี้จะเรียกว่า “ ความสัมพันธ์ที่มีอยู่ก่อนการรวมธุรกิจ ” ความสัมพันธ์ระหว่างผู้ซื้อและผู้ถูกซื้อที่มีอยู่ก่อน การรวมธุรกิจอาจอยู่ในรูปแบบของสัญญา เช่น สัญญาระหว่างผู้ขายกับลูกค้า หรือสัญญา ระหว่างผู้ให้สิทธิกับผู้ใช้สิทธิ หรืออาจไม่อยู่ในรูปแบบของสัญญาก็ได้ เช่น โจทก์กับจําเลย ข 52 ถ้าการรวมธุรกิจมีผลทําให้ความสัมพันธ์ระหว่างผู้ซื้อและผู้ขายที่มีอยู่ก่อนการรวมธุรกิจหมดไป ให้ผู้ซื้อรับรู้ผลกําไรหรือขาดทุนโดยวัดมูลค่าตามที่กําหนดดังต่อไปนี้ ข 52.1 ให้ใช้มูลค่ายุติธรรมสําหรับความสัมพันธ์ที่มีอยู่ก่อนหน้าการรวมธุรกิจที่ไม่ได้อยู่ใน รูปแบบของสัญญา เช่น คดีความฟ้องร้อง ข 52.2 ให้ใช้มูลค่าที่น้อยกว่าระหว่างภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 52.2.1 กับ ข 52.2.2 สําหรับ ความสัมพันธ์ที่มีอยู่ก่อนหน้าการรวมธุรกิจที่อยู่ในรูปแบบของสัญญา ข 52.2.1 มูลค่าของสัญญาส่วนที่ได้ประโยชน์มากกว่าหรือน้อยกว่าในมุมมองของ ผู้ซื้อ เมื่อเทียบกับเงื่อนไขของรายการที่มีลักษณะเหมือนกันในตลาด ในปัจจุบัน ( สัญญาที่ให้ประโยชน์น้อยกว่า หมายถึง น้อยกว่าในแง่ข้อกําหนด ตามสัญญาเมื่อเทียบกับข้อกําหนดในตลาดทั่วไปซึ่งไม่จําเป็นว่าสัญญานั้น ต้องเป็นสัญญาที่สร้างภาระซึ่งมีค่าใช้จ่ายตามข้อกําหนดในสัญญา ที่ไม่อาจหลีกเลี่ยงได้เกินกว่าประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่จะได้รับจากสัญญานั้น ) ข 52.2.2 จํานวนที่ระบุในเงื่อนไขของสัญญาที่ต้องมีการจ่ายชําระระหว่างคู่สัญญา เมื่อมีคนใดคนหนึ่งได้รับประโยชน์น้อยกว่า ถ้ามูลค่าตามภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 52.2.2 น้อยกว่า ข 52.2.1 ให้บันทึกผลต่าง ที่เกิดขึ้นเป็นส่วนหนึ่งของการรวมธุรกิจ มูลค่าของผลกําไรหรือขาดทุนที่รับรู้บางส่วนขึ้นอยู่กับว่าผู้ซื้อเคยรับรู้สินทรัพย์หรือหนี้สิน ที่เกี่ยวข้องหรือไม่ ดังนั้น ผลกําไรหรือขาดทุนที่แสดงในงบการเงินอาจแตกต่างไปจากมูลค่า ที่คํานวณได้โดยใช้ข้อกําหนดข้างต้น ข 53 ความสัมพันธ์ที่มีอยู่ก่อนการรวมธุรกิจอาจเป็นสัญญาที่ผู้ซื้อรับรู้เป็นสิทธิที่ได้รับคืน ถ้าสัญญา มีเงื่อนไขที่ให้ประโยชน์มากกว่าหรือน้อยกว่าเมื่อเทียบกับมูลค่ารายการที่มีลักษณะเหมือนกัน ในตลาด ผู้ซื้อต้องรับรู้ผลกําไรหรือขาดทุนจากการทําให้ความสัมพันธ์ที่มีอยู่หมดไปนั้นเป็น รายการแยกต่างหากจากการรวมธุรกิจและวัดมูลค่าตามที่กล่าวไว้ในภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 52

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 44 ข้อตกลงการจ่ายชําระที่อาจเกิดขึ้นแก่พนักงานหรือผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้น ( แนวทาง ปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 52.2) ข 54 ข้อตกลงการจ่ายชําระที่อาจเกิดขึ้นแก่พนักงานหรือผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้นจะเป็น สิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายในการรวมธุรกิจ หรือเป็นรายการแยกต่างหากขึ้นอยู่กับ ธรรมชาติของข้อตกลง การทําความเข้าใจเหตุผลของการรวมข้อตกลงการจ่ายชําระที่อาจจะ เกิดขึ้นไว้ในข้อตกลงซื้อธุรกิจ ทําความเข้าใจว่าใครเป็นผู้ริเริ่มข้อตกลง และช่วงเวลาที่คู่สัญญา เข้าทําข้อตกลงจะช่วยในการประเมินธรรมชาติของข้อตกลงได้ ข 55 ถ้าไม่สามารถระบุได้ชัดเจนว่าข้อตกลงการจ่ายชําระแก่พนักงานหรือผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้น ถือเป็นส่วนหนึ่งของรายการแลกเปลี่ยนที่ให้แก่ผู้ถูกซื้อหรือถือเป็นรายการแยกต่างหาก จากการรวมธุรกิจ ผู้ซื้อต้องพิจารณาปัจจัยดังต่อไปนี้ประกอบ ข 55.1 การจ้างงานต่อ – หากผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้นกําหนดเงื่อนไขในข้อตกลงให้มี การจ้างงานต่อและผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้นกลายมาเป็นพนักงานในระดับที่มี ความสําคัญอาจเป็นข้อบ่งชี้ว่าเข้าเงื่อนไขเป็นข้อตกลงของสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะ ต้องจ่าย เงื่อนไขในการจ้างงานต่ออาจรวมอยู่ในสัญญาจ้างงาน ข้อตกลงซื้อกิจการ หรือเอกสารอื่นๆ ข้อตกลงของสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายที่การจ่ายชําระจะถูกริบ โดยปริยายหากไม่มีการจ้างงานอีกต่อไปถือเป็นผลตอบแทนพนักงานสําหรับการ บริการที่ได้รับหลังการรวมกิจการ ในขณะที่ ข้อตกลงซึ่งการจ่ายชําระสิ่งตอบแทนที่ คาดว่าจะต้องจ่ายที่ไม่ได้รับผลกระทบหากไม่มีการจ้างงานอาจเป็นข้อบ่งชี้ว่าการจ่าย ชําระที่คาดว่าจะต้องจ่ายนั้นเป็นการจ่ายสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายในการรวม ธุรกิจ ไม่ใช่ค่าตอบแทนพนักงาน ข 55.2 ระยะเวลาการจ้างงานต่อ - ถ้าระยะเวลาการจ้างงานต่อเป็นช่วงเดียวกันหรือยาวกว่า ระยะเวลาการจ่ายชําระที่คาดว่าจะเกิดขึ้น อาจเป็นข้อบ่งชี้ว่าเนื้อหาของการจ่ายชําระ ที่คาดว่าจะเกิดขึ้นถือเป็นค่าตอบแทนพนักงาน ข 55.3 ระดับของค่าตอบแทนพนักงาน – ในสถานการณ์ที่ค่าตอบแทนที่จ่ายให้พนักงาน นอกเหนือจากการจ่ายชําระที่คาดว่าจะเกิดขึ้นอยู่ในระดับที่เหมาะสมเมื่อเทียบกับ ค่าตอบแทนที่จ่ายให้พนักงานสําคัญคนอื่นๆ ในกิจการที่เกิดจากการรวมกันอาจเป็น ข้อบ่งชี้ว่าการจ่ายชําระที่คาดว่าจะเกิดขึ้นถือเป็นสิ่งตอบแทนที่ต้องจ่ายในการรวมธุรกิจ ไม่ใช่ค่าตอบแทนพนักงาน ข 55.4 เงินที่จ่ายเพิ่มให้แก่พนักงาน – หากผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้นที่ไม่ได้กลายเป็น พนักงานได้รับการจ่ายชําระที่คาดว่าจะเกิดขึ้นต่อหุ้นน้อยกว่าผู้ถือหุ้นที่ประสงค์ จะขายหุ้นที่กลายเป็นพนักงานของกิจการที่เกิดจากการรวมกัน อาจเป็นข้อบ่งชี้ว่าเงิน ที่จ่ายเพิ่มให้ผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้นที่กลายเป็นพนักงานของกิจการนั้น เป็นค่าตอบแทนพนักงาน

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 45 ข 55.5 จํานวนหุ้นที่ถือ – จํานวนหุ้นที่ถือโดยผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้นซึ่งยังคงเป็น พนักงานสําคัญ อาจเป็นข้อบ่งชี้เนื้อหาสาระของข้อตกลงสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้อง จ่ายชําระ ตัวอย่างเช่น หากผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้น ซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นส่วนใหญ่ ในผู้ถูกซื้อยังคงเป็นพนักงานสําคัญ อาจเป็นข้อบ่งชี้ว่าข้อตกลงนี้เป็นข้อตกลงการแบ่ง ผลกําไรซึ่งมีจุดประสงค์ที่จะให้ค่าตอบแทนพนักงานสําหรับบริการที่ได้รับหลังการรวมธุรกิจ ในทางกลับกัน หากผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้นซึ่งยังคงเป็นพนักงานสําคัญนั้นถือหุ้น เพียงเล็กน้อยในผู้ถูกซื้อและผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้นทุกคนได้รับสิ่งตอบแทน ที่คาดว่าจะต้องจ่ายต่อหุ้นในจํานวนที่เท่าๆ กัน อาจเป็นข้อบ่งชี้ว่าการจ่ายชําระที่คาดว่า จะเกิดขึ้นนั้นเป็นสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายชําระเพิ่มเติมในการรวมธุรกิจ สัดส่วนการถือหุ้นของผู้ที่เกี่ยวข้องกับผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้นก่อนการรวมธุรกิจ ต้องนํามาพิจารณาด้วย เช่น สมาชิกในครอบครัวเดียวกันซึ่งยังคงเป็นพนักงานสําคัญ ข 55.6 ความเชื่อมโยงกับการวัดมูลค่า – หากมูลค่าสิ่งตอบแทนที่ต้องจ่ายในเบื้องต้น ณ วันซื้ออิงจากระดับที่ตํ่าของการวัดมูลค่าผู้ถูกซื้อและเกณฑ์การคํานวณการจ่ายชําระ ที่คาดว่าจะเกิดขึ้นมีความเกี่ยวข้องกับวิธีที่ใช้ในการวัดมูลค่า อาจเป็นไปได้ว่า การจ่ายชําระที่คาดว่าจะเกิดขึ้นถือเป็นสิ่งตอบแทนที่ต้องจ่ายชําระเพิ่มเติม อย่างไรก็ตาม หากเกณฑ์การคํานวณการจ่ายชําระที่คาดว่าจะเกิดขึ้นสอดคล้องกับข้อตกลงการแบ่ง ผลกําไรก่อนการรวมธุรกิจอาจเป็นข้อบ่งชี้ว่าข้อตกลงนั้นเป็นการจ่ายค่าตอบแทน พนักงาน ข 55.7 สูตรในการกําหนดค่าตอบแทน – สูตรที่ใช้กําหนดการจ่ายชําระที่คาดว่าจะเกิดขึ้นอาจมี ประโยชน์ในการประเมินเนื้อหาของข้อตกลง ตัวอย่างเช่น หากการจ่ายชําระที่คาดว่า จะเกิดขึ้นคํานวณตามเกณฑ์ตัวคูณกําไรอาจเป็นข้อบ่งชี้ว่าภาระผูกพันนั้น เป็นสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายชําระในการรวมธุรกิจและสูตรดังกล่าวนั้น กําหนดขึ้นเพื่อใช้คํานวณหรือพิสูจน์มูลค่ายุติธรรมของผู้ถูกซื้อ ในทางกลับกัน หากการจ่ายชําระที่คาดว่าจะเกิดขึ้นคํานวณโดยใช้อัตราร้อยละของกําไรอาจเป็น ข้อบ่งชี้ว่าภาระผูกพันที่จะต้องจ่ายให้แก่พนักงานนั้นเป็นข้อตกลงการแบ่งผลกําไร สําหรับตอบแทนบริการที่ได้รับจากพนักงาน ข 55.8 ข้อตกลงและประเด็นอื่นๆ – เงื่อนไขที่กําหนดในข้อตกลงอื่นๆ ที่ทํากับผู้ถือหุ้น ที่ประสงค์จะขายหุ้น ( เช่น ข้อตกลงที่จะไม่แข่งขัน สัญญาในการดําเนินงาน สัญญา ที่ปรึกษา และข้อตกลงเช่าทรัพย์สิน ) และวิธีปฏิบัติสําหรับภาษีเงินได้ของการจ่ายชําระที่ คาดว่าจะเกิดขึ้นอาจเป็นข้อบ่งชี้ว่าการจ่ายชําระที่คาดว่าจะเกิดขึ้นนั้นไม่ใช่สิ่งตอบแทนที่ จ่ายให้แก่ผู้ถูกซื้อ เช่น ในการซื้อธุรกิจ ผู้ซื้ออาจเข้าทําสัญญาเช่าทรัพย์สินกับผู้ถือหุ้นที่ ประสงค์จะขายหุ้นรายสําคัญรายหนึ่ง ถ้าพบว่าอัตราค่าเช่าตามสัญญาเช่านั้นตํ่ากว่า อัตราตลาดอย่างมีนัยสําคัญ อาจทําให้การจ่ายชําระที่อาจเกิดขึ้นแก่ผู้เช่า ( ผู้ถือหุ้นที่ ประสงค์จะขายหุ้น ) ตามข้อตกลงเพิ่มเติมนั้นมีเนื้อหาเป็นการจ่ายชําระเพื่อประโยชน์ ของสินทรัพย์ที่เช่าที่ผู้ซื้อต้องรับรู้เป็นรายการแยกต่างหากในงบการเงินภายหลังการ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 46 รวมธุรกิจ ในทางกลับกัน ถ้าสัญญาเช่าระบุให้ค่าเช่าเป็นไปตามราคาตลาดทั่วไป ข้อตกลงในการจ่ายชําระที่คาดว่าจะเกิดขึ้นแก่ผู้ถือหุ้นที่ประสงค์จะขายหุ้นนี้อาจเป็น ส่วนหนึ่งของสิ่งตอบแทนที่จะต้องจ่ายในการรวมธุรกิจ การออกโครงการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ของผู้ซื้อเพื่อแลกเปลี่ยนกับโครงการที่พนักงาน ของผู้ถูกซื้อถืออยู่ ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 52.2) ข 56 ผู้ซื้ออาจแลกเปลี่ยนโครงการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ 1 (share-based payment awards) ( โครงการทดแทน ) ของตนกับโครงการที่พนักงานของผู้ถูกซื้อถืออยู่ การแลกเปลี่ยนสิทธิซื้อหุ้น หรือโครงการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์อื่นๆ ที่เกิดจากการรวมธุรกิจให้ปฏิบัติโดยถือเป็น การปรับปรุงโครงการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ตามที่กําหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 เรื่อง การจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ หากผู้ซื้อมีโครงการทดแทนโครงการของผู้ถูกซื้อ ผู้ซื้อต้องรวมโครงการทดแทนของผู้ซื้อที่วัดมูลค่าโดยใช้ราคาตลาดเป็นเกณฑ์ทั้งหมด หรือบางส่วนในการวัดมูลค่าสิ่งตอบแทนที่โอนให้แก่ผู้ถูกซื้อในการรวมธุรกิจ ภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 57 ถึง ข 62 เป็นแนวทางการปันส่วนของการวัดมูลค่าโดยใช้ราคาตลาดเป็นเกณฑ์ ในกรณีที่โครงการเดิมของผู้ถูกซื้อมีผลสิ้นสุดลงจากผลของการรวมธุรกิจ และถ้าผู้ซื้อได้ออก โครงการเพื่อทดแทนโครงการที่มีผลสิ้นสุดลงโดยไม่มีภาระผูกพันในการทําเช่นนั้น ให้รับรู้ โครงการทดแทนที่ออกให้ตามการวัดมูลค่าโดยใช้ราคาตลาดเป็นเกณฑ์เป็นค่าตอบแทน พนักงานในงบการเงินภายหลังการรวมธุรกิจตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 หรือกล่าวได้ว่าไม่ให้นํามูลค่าค่าตอบแทนดังกล่าวไปรวมเป็นส่วนหนึ่งในการวัดมูลค่าสิ่งตอบแทน ที่โอนให้ในการรวมธุรกิจ ผู้ซื้อถือได้ว่ามีภาระผูกพันในการทดแทนโครงการของผู้ถูกซื้อ หากผู้ถูกซื้อหรือพนักงานของผู้ถูกซื้อมีความสามารถในการบังคับให้เกิดการแลกเปลี่ยน ตัวอย่างในการถือปฏิบัติตามข้อกําหนดข้างต้น เช่น ผู้ซื้อถือว่ามีภาระผูกพันในการทดแทน โครงการของผู้ถูกซื้อหากการทดแทนนั้นถูกกําหนดโดย ข 56.1 เงื่อนไขในข้อตกลงซื้อธุรกิจ ข 56.2 เงื่อนไขตามโครงการจ่ายค่าตอบแทนเดิมของผู้ถูกซื้อ หรือ ข 56.3 กฎหมายหรือข้อบังคับที่เกี่ยวข้อง ข 57 ในการพิจารณาว่าส่วนใดของโครงการทดแทนเป็นสิ่งตอบแทนที่โอนให้แก่ผู้ถูกซื้อและส่วนใด ถือเป็นค่าตอบแทนที่จ่ายสําหรับบริการที่ได้รับภายหลังการรวมธุรกิจ ให้ผู้ซื้อวัดมูลค่าโครงการ ทั้งที่ออกโดยผู้ซื้อและผู้ถูกซื้อ ณ วันที่ซื้อ ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 ส่วนของโครงการทดแทนที่วัดมูลค่าตามราคาตลาด ซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของสิ่งตอบแทนที่โอนให้แก่ 1 ในย่อหน้าที่ ข 56 ถึง ข 62 คําศัพท์ “ โครงการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ ” (“share-based payment awards”) อ้างถึง รายการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ที่ได้รับสิทธิหรือมิได้รับสิทธิ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 47 ผู้ถูกซื้อจะเท่ากับโครงการค่าตอบแทนของผู้ถูกซื้อในส่วนที่จ่ายเพื่อบริการที่ได้รับก่อน การรวมธุรกิจ ข 58 ส่วนของโครงการทดแทนซึ่งเป็นส่วนที่จ่ายเพื่อบริการที่ได้รับก่อนการรวมธุรกิจ คือ โครงการ ค่าตอบแทนของผู้ถูกซื้อที่วัดมูลค่าตามราคาตลาดคูณด้วยอัตราส่วนของระยะเวลาการได้รับสิทธิ ที่ผ่านมาแล้วของผู้ถูกซื้อต่อระยะเวลาที่มากกว่าระหว่าง ระยะเวลาการได้รับสิทธิทั้งหมดกับ ระยะเวลาการได้รับสิทธิของตราสารเดิมของโครงการผลตอบแทนของผู้ถูกซื้อ ระยะเวลา การได้รับสิทธิ คือ ช่วงเวลาที่เงื่อนไขการได้รับสิทธิทั้งหมดเป็นไปตามที่ระบุไว้ คํานิยามของ คําว่าเงื่อนไขการได้รับสิทธิ กําหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 ข 59 ส่วนของโครงการทดแทนที่ยังไม่ได้รับสิทธิที่เป็นส่วนของบริการที่ได้รับภายหลังการรวมธุรกิจ และรับรู้เป็นค่าตอบแทนพนักงานในงบการเงินภายหลังการรวมธุรกิจ ต้องเท่ากับโครงการ ทดแทนที่วัดมูลค่าตามราคาตลาดหักด้วยมูลค่าของโครงการทดแทนซึ่งเป็นของบริการที่ได้รับ ก่อนการรวมธุรกิจ ดังนั้น ผู้ซื้อต้องรับรู้ส่วนเกินระหว่างโครงการทดแทนซึ่งออกและวัดมูลค่า ตามราคาตลาดกับโครงการของผู้ถูกซื้อที่วัดมูลค่าตามราคาตลาดเป็นค่าตอบแทนพนักงาน ในงบการเงินภายหลังการรวมธุรกิจ ผู้ซื้อต้องรับรู้ส่วนของโครงการทดแทนสําหรับบริการ ที่ได้รับภายหลังการรวมธุรกิจถ้ามีการกําหนดว่าต้องมีการให้บริการ ทั้งนี้ไม่คํานึงว่าพนักงาน ได้ให้บริการทั้งหมดตามที่กําหนดไว้ในโครงการจ่ายค่าตอบแทนของผู้ถูกซื้อก่อนวันที่ซื้อธุรกิจ หรือไม่ ข 60 ส่วนของโครงการทดแทนที่ยังไม่เป็นสิทธิขาดซึ่งเกี่ยวข้องกับบริการที่ได้รับก่อนและ หลังการรวมธุรกิจต้องแสดงถึงประมาณการที่ดีที่สุดของโครงการทดแทนที่คาดว่าจะมีการใช้สิทธิ ตัวอย่างเช่น ถ้าส่วนของโครงการทดแทนซึ่งเป็นของบริการที่ได้รับก่อนการรวมธุรกิจที่วัดมูลค่า ตามตลาดมีมูลค่าเท่ากับ 100 บาท และผู้ซื้อคาดว่าจะมีการใช้สิทธิเพียงร้อยละ 95 ของ ผลตอบแทนทั้งหมด ดังนั้น มูลค่าที่นําไปรวมคํานวณสิ่งตอบแทนที่โอนให้แก่ผู้ถูกซื้อใน การรวมธุรกิจจะเท่ากับ 95 บาท การเปลี่ยนแปลงประมาณการจํานวนของโครงการทดแทน ที่คาดว่าจะมีการใช้สิทธิจะต้องแสดงเป็นค่าตอบแทนสําหรับรอบระยะเวลาที่เกิดการเปลี่ยนแปลง หรือรอบระยะเวลาที่มีการริบคืนสิทธิ โดยไม่นําไปปรับปรุงกับสิ่งตอบแทนที่โอนให้แก่ผู้ถูกซื้อใน การรวมธุรกิจ ในทํานองเดียวกัน ผลจากเหตุการณ์อื่นๆ เช่น การเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขของ โครงการหรือค่าตอบแทนที่จะได้รับจากโครงการในที่สุดซึ่งกําหนดโดยเงื่อนไขผลงาน ที่เกิดขึ้น ภายหลังวันที่ซื้อ ให้ปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 ในการพิจารณา ค่าตอบแทนที่บันทึกสําหรับรอบระยะเวลาที่เกิดเหตุการณ์ดังกล่าวขึ้น ข 61 ข้อกําหนดในการแบ่งโครงการทดแทนเป็นของบริการที่ได้รับก่อนและหลังการรวมธุรกิจ ใช้ข้อกําหนดเดียวกันไม่ว่าโครงการทดแทนจะถูกจัดประเภทเป็นหนี้สินหรือตราสารทุนตามที่ กําหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 และให้รับรู้การเปลี่ยนแปลงภายหลัง วันที่ซื้อของค่าตอบแทนที่วัดมูลค่าตามราคาตลาดซึ่งจัดประเภทเป็นหนี้สินและผลกระทบ ทางภาษีเงินได้ที่เกี่ยวข้องในงบการเงินภายหลังการรวมธุรกิจของผู้ซื้อในรอบระยะเวลาที่ เกิดการเปลี่ยนแปลง

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 48 ข 62 ผลกระทบทางภาษีของโครงการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ที่ออกให้ทดแทนต้องรับรู้ตามที่กําหนด ไว้ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได้ การจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ที่ชําระด้วยตราสารทุนของผู้ถูกซื้อ ข 62 ก ผู้ถูกซื้ออาจมีรายการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ที่คงเหลืออยู่โดยผู้ซื้อไม่ได้ทําการแลกเปลี่ยนกับ การจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ของตน ในกรณีที่ได้รับสิทธิแล้ว การจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ของ ผู้ถูกซื้อนี้ถือเป็นส่วนหนึ่งของส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมในผู้ถูกซื้อและต้องถูกวัดมูลค่า โดยใช้ราคาตลาดเป็นเกณฑ์ ในกรณีที่ยังไม่ได้รับสิทธิ รายการนี้จะถูกวัดมูลค่าโดยใช้ราคาตลาด เป็นเกณฑ์เสมือนหนึ่งว่าวันที่ซื้อเป็นวันที่ให้สิทธิตามย่อหน้าที่ 19 และ 30 ข 62 ข การวัดมูลค่าโดยใช้ราคาตลาดเป็นเกณฑ์ของการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ที่ยังเหลืออยู่ จะถูกปันส่วนเป็นส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมตามอัตราส่วนของระยะเวลาการได้รับสิทธิ ที่ผ่านมาแล้วต่อระยะเวลาที่มากกว่าระหว่าง ระยะเวลาการได้รับสิทธิทั้งหมดกับระยะเวลา การได้รับสิทธิของตราสารเดิมของการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ ยอดที่เหลือถือเป็นส่วนของ บริการที่ได้รับภายหลังการรวมธุรกิจ มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับอื่นที่กําหนดแนวทางในการบันทึกบัญชีและวัดมูลค่า ภายหลังการรับรู้เมื่อเริ่มแรก ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 54) ข 63 ตัวอย่างของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับอื่นที่กําหนดแนวทางในการบันทึกบัญชีและ วัดมูลค่าภายหลังการรับรู้เมื่อเริ่มแรกสําหรับสินทรัพย์ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาหรือเกิดขึ้นจาก การรวมธุรกิจมีดังนี้ ข 63.1 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 38 กําหนดวิธีการบันทึกบัญชีสําหรับสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ที่ระบุได้ที่ได้มาจากการรวมธุรกิจ โดยผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าค่าความนิยมด้วยจํานวนที่รับรู้ ณ วันที่ซื้อหักด้วยค่าเผื่อการด้อยค่าสะสม ( ถ้ามี ) มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ กําหนดวิธีการบันทึกบัญชีสําหรับผลขาดทุนจาก การด้อยค่า ข 63.2 ( ย่อหน้านี้ไม่ใช้ ) ข 63.3 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 กําหนดแนวทางในการบันทึกบัญชีภายหลังการรับรู้เมื่อ เริ่มแรกสําหรับสินทรัพย์และหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีที่ได้มาจากการรวมธุรกิจ ( รวมถึงสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีที่ไม่ได้รับรู้ในงบการเงิน ) ข 63.4 มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 กําหนดแนวทางในการวัดมูลค่าและ การบันทึกบัญชีภายหลังการรับรู้เมื่อเริ่มแรกสําหรับส่วนของโครงการจ่ายค่าตอบแทน พนักงานโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ที่ออกโดยผู้ซื้อเพื่อทดแทนบริการที่จะได้รับจากพนักงาน ในอนาคต

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 49 ข 63.5 มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 กําหนดแนวทางในการบันทึกบัญชี สําหรับการเปลี่ยนแปลงส่วนของบริษัทใหญ่ในบริษัทย่อยภายหลังได้มีการควบคุม การเปิดเผยข้อมูล ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 59 และ 61) ข 64 เพื่อให้บรรลุวัตถุประสงค์ในย่อหน้าที่ 59 ผู้ซื้อต้องเปิดเผยข้อมูลสําหรับการรวมธุรกิจที่เกิดขึ้น ในระหว่างรอบระยะเวลารายงานดังต่อไปนี้ ข 64.1 ชื่อและรายละเอียดของผู้ถูกซื้อ ข 64.2 วันที่ซื้อ ข 64.3 สัดส่วนของตราสารทุนที่มีสิทธิออกเสียงที่ได้มา ข 64.4 เหตุผลหลักในการรวมธุรกิจและคําอธิบายว่าผู้ซื้อได้อํานาจควบคุมผู้ถูกซื้อโดยวิธีใด ข 64.5 คําอธิบายเชิงคุณภาพถึงปัจจัยที่ทําให้เกิดการรับรู้ค่าความนิยม เช่น ประโยชน์จาก การรวมที่คาดว่าจะเกิดขึ้นจากการรวมการปฏิบัติงานของผู้ซื้อและผู้ถูกซื้อเข้าด้วยกัน ปัจจัยที่ทําให้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนไม่เข้าเงื่อนไขที่จะรับรู้เป็นรายการแยกต่างหาก หรือ ปัจจัยอื่นๆ ข 64.6 มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของสิ่งตอบแทนทั้งหมดที่โอนให้และมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ ของสิ่งตอบแทนแต่ละประเภท เช่น ข 64.6.1 เงินสด ข 64.6.2 สินทรัพย์ที่มีตัวตนอื่นหรือสินทรัพย์ไม่มีตัวตนอื่น รวมถึงธุรกิจหรือ บริษัทย่อยของผู้ซื้อ ข 64.6.3 หนี้สินที่เกิดขึ้น เช่น หนี้สินจากสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่าย และ ข 64.6.4 ส่วนของเจ้าของของผู้ซื้อ รวมถึง จํานวนเครื่องมือทางการเงินหรือ ส่วนได้เสียใดๆ ที่ได้ออกหรืออาจจะออกและวิธีการวัดมูลค่ายุติธรรมของ เครื่องมือทางการเงินหรือส่วนได้เสียเหล่านั้น ข 64.7 สิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายตามข้อตกลงและสินทรัพย์ที่ได้มาจากการคํ้าประกัน ข 64.7.1 จํานวนที่รับรู้ ณ วันที่ซื้อ ข 64.7.2 คําอธิบายข้อตกลงและหลักเกณฑ์ในการกําหนดมูลค่าที่จะต้องจ่ายชําระ และ ข 64.7.3 ประมาณการผลลัพธ์ในลักษณะเป็นช่วงจํานวนเงินมากที่สุดถึงน้อยที่สุด ( ไม่คิดลดมูลค่า ) หรือถ้าไม่สามารถประมาณได้ ให้เปิดเผยข้อเท็จจริงและ เหตุผลของการที่ไม่สามารถประมาณช่วงได้ รวมทั้งเปิดเผยข้อเท็จจริง กรณีที่มูลค่าสูงสุดของการจ่ายชําระมีมูลค่าไม่จํากัด ข 64.8 ลูกหนี้ที่ได้รับมา ข 64.8.1 มูลค่ายุติธรรมของลูกหนี้ ข 64.8.2 มูลค่าของลูกหนี้ตามสัญญา ( ยอดรวมก่อนสุทธิ ) และ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 50 ข 64.8.3 ประมาณการที่ดีที่สุด ณ วันที่ซื้อของกระแสเงินสดตามสัญญาที่คาดว่า จะไม่สามารถเรียกเก็บได้ การเปิดเผยข้อมูลต้องแยกตามประเภทของลูกหนี้ที่สําคัญ ได้แก่ เงินให้กู้ยืม สัญญาเช่า เงินทุนและลูกหนี้อื่น ข 64.9 มูลค่าที่รับรู้ ณ วันที่ซื้อสําหรับสินทรัพย์ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาแต่ละประเภท ที่สําคัญ ข 64.10 สําหรับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นแต่ละรายการที่รับรู้ตามย่อหน้าที่ 23 ให้เปิดเผยข้อมูลตาม ที่กําหนดในย่อหน้าที่ 85 ของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ถ้าหากไม่ได้รับรู้หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น เนื่องจากไม่สามารถวัดมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือ ผู้ซื้อต้องเปิดเผยข้อมูลดังนี้ ข 64.10.1 ข้อมูลที่กําหนดไว้ในย่อหน้าที่ 86 ของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 และ ข 64.10.2 เหตุผลที่ไม่สามารถประมาณการหนี้สินได้อย่างน่าเชื่อถือ ข 64.11 มูลค่าของค่าความนิยมทั้งหมดที่คาดว่าจะสามารถนําไปหักเพื่อใช้ประโยชน์ทางภาษีได้ ข 64.12 รายการที่มีการรับรู้แยกต่างหากจากการซื้อสินทรัพย์และการก่อหนี้สินในการรวมธุรกิจ ตามย่อหน้าที่ 51 ข 64.12.1 คําอธิบายสําหรับแต่ละรายการ ข 64.12.2 การปฏิบัติของผู้ซื้อกับแต่ละรายการ ข 64.12.3 มูลค่าที่รับรู้สําหรับแต่ละรายการและระบุว่าแสดงอยู่ในรายการใด ในงบการเงิน และ ข 64.12.4 ถ้ารายการเป็นการทําให้ความสัมพันธ์ที่มีอยู่ก่อนการรวมธุรกิจหมดไป ให้เปิดเผยวิธีที่ใช้ในการประเมินมูลค่าของรายการดังกล่าว ข 64.13 การเปิดเผยข้อมูลของรายการที่รับรู้แยกต่างหากตามที่กําหนดในภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 64.12 ต้องเปิดเผยมูลค่าต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการซื้อแยกต่างหากโดยเปิดเผย มูลค่าของต้นทุนที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายและระบุว่าได้แสดงเป็นรายการใดในงบกําไร ขาดทุนเบ็ดเสร็จ รวมทั้งต้องเปิดเผยมูลค่าของต้นทุนที่ไม่ได้รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายและ วิธีการรับรู้ต้นทุนดังกล่าว ข 64.14 ผลกําไรจากการซื้อในราคาต่อรอง ( ดูย่อหน้าที่ 34 ถึง 36) ข 64.14.1 มูลค่าผลกําไรที่รับรู้ตามที่กําหนดไว้ในย่อหน้าที่ 34 และระบุว่าแสดง เป็นรายการใดในงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ และ ข 64.14.2 คําอธิบายเหตุผลของการเกิดกําไรจากรายการซื้อธุรกิจ ข 64.15 การรวมธุรกิจแต่ละรายการซึ่งผู้ซื้อถือหุ้นน้อยกว่าร้อยละ 100 ในส่วนของเจ้าของ ของผู้ถูกซื้อ ณ วันที่ซื้อ ข 64.15.1 มูลค่าส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุมในผู้ถูกซื้อที่รับรู้ ณ วันที่ซื้อ และ หลักเกณฑ์ที่ใช้ในการวัดมูลค่า และ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 51 ข 64.15.2 เทคนิคการวัดมูลค่าและข้อมูลสําคัญที่ใช้ในการประเมินมูลค่าส่วนได้เสีย ที่ไม่มีอํานาจควบคุมในผู้ถูกซื้อแต่ละรายการที่วัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม ข 64.16 การรวมธุรกิจที่ดําเนินการสําเร็จจากการทยอยซื้อ ข 64.16.1 มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อของส่วนได้เสียในผู้ถูกซื้อซึ่งผู้ซื้อถืออยู่ก่อน วันที่ซื้อ และ ข 64.16.2 มูลค่าผลกําไรหรือขาดทุนที่รับรู้ซึ่งเป็นผลมาจากการวัดมูลค่ายุติธรรม ของส่วนได้เสียในผู้ถูกซื้อซึ่งผู้ซื้อถืออยู่ก่อนการรวมธุรกิจใหม่ ( ดูย่อหน้าที่ 42) และระบุว่าได้แสดงเป็นรายการใดในงบกําไรขาดทุน เบ็ดเสร็จ ข 64.17 ข้อมูลต่อไปนี้ ข 64.17.1 รายได้และกําไรหรือขาดทุนของผู้ถูกซื้อตั้งแต่วันที่ซื้อซึ่งรวมอยู่ ในงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จรวมสําหรับรอบระยะเวลารายงาน และ ข 64.17.2 รายได้และกําไรหรือขาดทุนของกิจการที่เกิดจากการรวมกันสําหรับ รอบระยะเวลารายงานปัจจุบันโดยถือเสมือนว่าการรวมกิจการที่เกิดขึ้น ในระหว่างปีนั้นได้เกิดขึ้นตั้งแต่วันเริ่มต้นของรอบระยะเวลารายงาน ประจําปี หากการเปิดเผยข้อมูลตามที่กําหนดในย่อหน้านี้ไม่สามารถทําได้ในทางปฏิบัติ ผู้ซื้อต้อง เปิดเผยข้อเท็จจริงและเหตุผลที่ไม่สามารถทําได้ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับนี้ใช้คําจํากัดความของคําว่า “ ไม่สามารถทําได้ในทางปฏิบัติ ” เช่นเดียวกับ ที่ใช้ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการ ทางบัญชีและข้อผิดพลาด ข 65 สําหรับการรวมธุรกิจที่เกิดขึ้นในระหว่างรอบระยะเวลารายงานที่แต่ละรายการไม่มีสาระสําคัญ แต่เมื่อนํามารวมกันแล้วมีสาระสําคัญ ผู้ซื้อต้องเปิดเผยข้อมูลตามที่กําหนดไว้ในภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 64.5 ถึง ข 64.17 โดยแสดงเป็นยอดรวมของทุกรายการ ข 66 หากวันที่ซื้อธุรกิจเกิดขึ้นหลังวันสิ้นรอบระยะเวลารายงานแต่ก่อนวันที่อนุมัติให้ออกงบการเงิน ผู้ซื้อต้องเปิดเผยข้อมูลตามที่กําหนดไว้ในภาคผนวก ข ย่อหน้าที่ ข 64 เว้นแต่การบันทึกบัญชี เมื่อเริ่มแรกสําหรับการรวมธุรกิจยังไม่เสร็จสิ้นภายในวันที่อนุมัติให้ออกงบการเงิน ในสถานการณ์เช่นนั้น ผู้ซื้อต้องอธิบายว่าข้อมูลในเรื่องใดที่ทําให้ไม่สามารถเปิดเผยได้ รวมถึง เหตุผลของการที่ทําให้ไม่สามารถเปิดเผยได้ ข 67 เพื่อให้บรรลุวัตถุประสงค์ตามที่กล่าวไว้ในย่อหน้าที่ 61 ผู้ซื้อต้องเปิดเผยข้อมูลต่อไปนี้สําหรับ การรวมธุรกิจแต่ละรายการที่มีสาระสําคัญ หรือเปิดเผยเป็นยอดรวมสําหรับการรวมธุรกิจแต่ละ รายการที่ไม่มีสาระสําคัญแต่เมื่อนํามารวมกันแล้วมีสาระสําคัญ ข 67.1 หากการบันทึกบัญชีเมื่อเริ่มแรกสําหรับการรวมธุรกิจไม่เสร็จสมบูรณ์ ( ดูย่อหน้าที่ 45) สําหรับการรับรู้สินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุม หรือ สิ่งตอบแทนอื่น

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 52 ดังนั้น มูลค่าของรายการดังกล่าวที่รับรู้ในงบการเงินสําหรับการรวมธุรกิจจึงเป็นเพียง การประมาณขึ้นมา ข 67.1.1 เหตุผลที่ทําให้การบันทึกบัญชีเมื่อเริ่มแรกของการรวมธุรกิจไม่เสร็จสิ้น ข 67.1.2 สินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของ หรือ รายการของสิ่งตอบแทน ซึ่งการบันทึกบัญชีเมื่อเริ่มแรกยังไม่เสร็จสิ้น และ ข 67.1.3 ธรรมชาติและมูลค่าของรายการปรับปรุงในช่วงระยะเวลาการวัดมูลค่าที่ รับรู้ระหว่างรอบระยะเวลารายงานตามที่กล่าวไว้ในย่อหน้าที่ 49 ข 67.2 สําหรับแต่ละรอบระยะเวลารายงานภายหลังวันที่ซื้อจนกระทั่งถึงวันที่กิจการได้รับ ขายหรือสูญเสียสิทธิในการที่จะได้รับสิ่งตอบแทนจากสินทรัพย์ที่คาดว่าจะเกิดขึ้น หรือ จนกระทั่งถึงวันที่กิจการจ่ายชําระสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะต้องจ่ายสําหรับหนี้สินหรือ หนี้สินนั้นถูกยกเลิกหรือหมดอายุ ข 67.2.1 การเปลี่ยนแปลงในมูลค่าที่เคยรับรู้ รวมถึงผลต่างที่เกิดขึ้นจากการจ่ายชําระ ข 67.2.2 การเปลี่ยนแปลงในผลลัพธ์ที่แสดงเป็นช่วงของจํานวนเงิน ( มูลค่าที่ไม่คิดลด ) และเหตุผลของการเปลี่ยนแปลงนั้น และ ข 67.2.3 เทคนิคการวัดมูลค่าและข้อมูลหลักที่ใช้ในการวัดมูลค่าของสิ่งตอบแทน ที่คาดว่าจะต้องจ่าย ข 67.3 สําหรับหนี้สินที่คาดว่าจะเกิดขึ้นที่รับรู้ในการรวมธุรกิจ ผู้ซื้อต้องเปิดเผยข้อมูล ประมาณการหนี้สินแต่ละประเภทตามที่กําหนดไว้ในย่อหน้าที่ 84 และ 85 ของ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 ข 67.4 การกระทบยอดมูลค่าตามบัญชีของค่าความนิยมระหว่างวันเริ่มต้นกับวันสิ้นรอบ ระยะเวลารายงาน โดยแสดงแต่ละรายการดังต่อไปนี้แยกจากกัน ข 67.4.1 ค่าความนิยมและค่าเผื่อการด้อยค่าสะสม ณ วันเริ่มต้นรอบระยะเวลา รายงาน ข 67.4.2 ค่าความนิยมที่รับรู้เพิ่มในระหว่างรอบระยะเวลารายงาน ยกเว้นค่าความนิยม ของกลุ่มธุรกิจที่จะจําหน่ายและเข้าเกณฑ์จําแนกประเภทเป็นสินทรัพย์ ที่ถือไว้เพื่อขาย ณ วันซื้อตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 5 เรื่อง สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายและการดําเนินงานที่ยกเลิก ข 67.4.3 รายการปรับปรุงจากการรับรู้สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีภายหลัง การรับรู้มูลค่าเมื่อเริ่มแรกที่รับรู้ในระหว่างรอบระยะเวลารายงาน ตามย่อหน้าที่ 67 ข 67.4.4 ค่าความนิยมของกลุ่มธุรกิจที่จะจําหน่ายและจัดประเภทเป็นสินทรัพย์ ที่ถือไว้เพื่อขาย ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 5 รวมถึง ค่าความนิยมที่ได้เลิกรับรู้ในระหว่างรอบระยะเวลารายงาน โดยค่าความนิยม ดังกล่าวไม่เคยถูกรวมไว้ในธุรกิจที่จะจําหน่ายและจัดประเภทเป็นสินทรัพย์ ที่ถือไว้เพื่อขาย

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 53 ข 67.4.5 ขาดทุนจากการด้อยค่าที่รับรู้ในระหว่างรอบระยะเวลารายงานตาม มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 ( มาตรฐานการบัญชีฉบับดังกล่าวกําหนดให้ เปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนและค่าเผื่อการด้อยค่า ของค่าความนิยมเพิ่มเติมจากข้อกําหนดนี้ ) ข 67.4.6 ผลต่างจากอัตราแลกเปลี่ยนสุทธิที่เกิดขึ้นในระหว่างรอบระยะเวลารายงาน ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 21 เรื่อง ผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลง ของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ ข 67.4.7 การเปลี่ยนแปลงอื่นๆ ในมูลค่าตามบัญชีที่เกิดขึ้นระหว่างรอบระยะเวลา รายงาน ข 67.4.8 ค่าความนิยมและค่าเผื่อการด้อยค่าสะสม ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ข 67.5 จํานวนเงินและคําอธิบายรายการผลกําไรหรือขาดทุนที่รับรู้ในรอบระยะเวลารายงาน ปัจจุบัน ข 67.5.1 ที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มาหรือหนี้สินรับมาจากการรวมธุรกิจ ซึ่งมีผลกระทบในรอบระยะเวลารายงานปัจจุบัน และรอบระยะเวลารายงาน ก่อนหน้า และ ข 67.5.2 ที่มีขนาด ธรรมชาติ หรือเหตุการณ์ซึ่งการเปิดเผยข้อมูลจะช่วยทําให้มี ความเข้าใจงบการเงินของกิจการที่นํามารวมกันมากขึ้น การปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนผ่านสําหรับการรวมธุรกิจที่เกิดจากกิจการหาผลประโยชน์ร่วมหรือ การรวมธุรกิจที่ดําเนินการตามสัญญาเพียงอย่างเดียว ( แนวทางปฏิบัติตามย่อหน้าที่ 66) ข 68 ตามที่กล่าวไว้ในย่อหน้าที่ 64 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติสําหรับ การรวมธุรกิจซึ่งวันที่ซื้อเกิดขึ้นในหรือหลังวันแรกของรอบระยะเวลารายงานที่เริ่มในหรือหลัง วันที่ 1 มกราคม 2554 โดยใช้วิธีเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป ข 69 การกําหนดให้ถือปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้โดยใช้วิธีเปลี่ยนทันที เป็นต้นไป สําหรับการรวมธุรกิจที่เกิดจากกิจการหาผลประโยชน์ร่วมหรือการรวมธุรกิจ ที่ดําเนินการตามสัญญาเพียงอย่างเดียว หากวันที่ซื้อเกิดก่อนวันที่ถือปฏิบัติตามมาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับนี้ จะมีผลกระทบดังต่อไปนี้ ข 69.1 การจัดประเภทรายการ - กิจการยังคงต้องจัดประเภทการรวมธุรกิจครั้งก่อน ตามนโยบายการบัญชีเดิมของกิจการสําหรับการรวมธุรกิจ ข 69.2 ค่าความนิยมที่เคยรับรู้ - ณ วันเริ่มต้นของรอบระยะเวลาประจําปีแรกที่มาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับนี้มีผลบังคับใช้ ให้แสดงมูลค่าของค่าความนิยมที่เกิดจาก การรวมธุรกิจครั้งก่อนด้วยมูลค่าตามบัญชีที่เหลืออยู่ ณ วันนั้นตามนโยบายการบัญชี เดิมของกิจการ โดยกิจการต้องตัดรายการมูลค่าตามบัญชีของค่าตัดจําหน่ายค่าความ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที่ 28/2566 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2566 54 นิยมสะสมและลดมูลค่าค่าความนิยมและต้องไม่มีรายการปรับปรุงอื่นอีกสําหรับมูลค่า ตามบัญชีที่เหลืออยู่ของค่าความนิยม ข 69.3 ค่าความนิยมที่เคยรับรู้เป็นรายการหักจากส่วนของเจ้าของ – นโยบายการบัญชีเดิม ของกิจการอาจให้รับรู้ค่าความนิยมที่เกิดขึ้นจากการรวมธุรกิจก่อนที่มาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับนี้จะมีผลบังคับใช้เป็นรายการหักจากส่วนของเจ้าของ ในสถานการณ์เช่นนั้น กิจการจะต้องไม่รับรู้ค่าความนิยมเป็นสินทรัพย์ ณ วันเริ่มต้น ของรอบระยะเวลาประจําปีแรกซึ่งมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้มีผลบังคับ ใช้ นอกจากนี้ กิจการต้องไม่รับรู้กําไรหรือขาดทุนจากค่าความนิยมนั้นเมื่อมีการขาย ธุรกิจทั้งหมดหรือบางส่วนซี่งมีค่าความนิยมนั้นเกี่ยวข้องหรือเมื่อหน่วยสินทรัพย์ที่ ก่อให้เกิดรายได้ซึ่งมีค่าความนิยมนั้นเกี่ยวข้องเกิดการด้อยค่า ข 69.4 การบันทึกบัญชีค่าความนิยมภายหลังการรับรู้เมื่อเริ่มแรก – จากวันเริ่มต้น รอบระยะเวลาประจําปีแรกที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้มีผลบังคับใช้ กิจการต้องหยุดตัดจําหน่ายค่าความนิยมที่เกิดจากการรวมธุรกิจก่อนหน้าวันที่ มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้มีผลบังคับใช้ และให้ทดสอบการด้อยค่าของ ค่าความนิยมตามที่กําหนดในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 ข 69.5 ค่าความนิยมติดลบที่เคยรับรู้ – กิจการที่เคยปฏิบัติกับการรวมธุรกิจที่เกิดก่อนวันที่ มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้จะมีผลบังคับใช้โดยปฏิบัติตามวิธีซื้ออาจเคย รับรู้มูลค่าของส่วนได้เสียในมูลค่ายุติธรรมสุทธิของสินทรัพย์และหนี้สินที่ระบุได้ของ ผู้ถูกซื้อที่มากกว่าต้นทุนในการจ่ายซื้อ ( บางครั้งเรียกว่าค่าความนิยมติดลบ ) เป็นรายการตั้งพัก ถ้าเป็นเช่นนั้น ณ วันเริ่มต้นของรอบระยะเวลาประจําปีแรกที่ มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้มีผลบังคับใช้ ให้กิจการเลิกรับรู้ค่าความนิยม ติดลบนั้นโดยทําการปรับปรุงกับกําไรสะสมยกมา ณ วันนั้น