คำวินิจฉัยของศาลรัฐธรรมนูญ คำวินิจฉัยที่ 9/2566 เรื่อง ประมวลรัษฎากร มาตรา 90/5 ขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญ มาตรา 26 และมาตรา 29 วรรคสอง หรือไม่ [ระหว่าง ศาลอาญา ผู้ร้อง - ผู้ถูกร้อง]

ในพระปรมาภิไธยพระมหากษัตริย ศาลรัฐธรรมนูญ คําวินิจฉัยที่ 9/2566 เรื่องพิจารณาที่ 10/2566 วันที่ 14 เดือน มิถุนายน พุทธศักราช 2566 ศาลอาญา ผู้รอง - ผู้ถูกรอง เรื่อง ประมวลรัษฎากร มาตรา 90/5 ขัดหรือแยงต่อรัฐธรรมนูญ มาตรา 26 และมาตรา 29 วรรคสอง หรือไม่ ศาลอาญาสงคําโตแยงของจําเลยทั้งสอง (นายภาคิน ทิพภาเชาวคุณ ที่ 2 และ นางสาวปรียาภรณ แสงตา ที่ 3) ในคดีอาญาหมายเลขดําที่ อ 1194/2564 เพื่อขอให้ศาลรัฐธรรมนูญวินิจฉัย ตามรัฐธรรมนูญ มาตรา 212 ขอเท็จจริงตามหนังสือสงคําโตแยงของจําเลยทั้งสองและเอกสารประกอบ สรุปได้ดังนี้ พนักงานอัยการ สํานักงานอัยการพิเศษฝ่ายคดีเศรษฐกิจและทรัพยากร 1 สํานักงานอัยการสูงสุด เป็นโจทก์ ยื่นฟ้อง นางสาวรัชญา ฐิติภาธนกร จําเลยที่ 1 กับพวก รวม 3 คน เป็นจําเลย ต่อศาลอาญา เนื่องจากในป 2559 ถึงป 2561 จําเลยทั้งสามในฐานะกรรมการผู้มีอํานาจกระทําการแทน บริษัท โอเพน เวย (เอ็กตรา) จํากัด รวมกันยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลคาเพิ่ม (แบบ ภ.พ. 30) โดยคํานวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี แต่ไม่นําใบกํากับภาษีซื้อมาให้เจ้าพนักงาน ระหวาง ้ หนา 24 ่ เลม 140 ตอนที่ 41 ก ราชกิจจานุเบกษา 11 กรกฎาคม 2566

ประเมินตรวจสอบ และบริษัท โอเพน เวย (เอ็กตรา) จํากัด มีรายรับซึ่งถูกผู้อื่นหักภาษี ณ ที่จาย นําสงตามแบบยื่นรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จาย (แบบ ภ.ง.ด. 53) แต่กลับยื่นแบบ ภ.พ. 30 แสดงยอดขายเป็นศูนยโดยไม่นําใบกํากับภาษีซื้อมาให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ เป็นการยื่นแบบ ภ.พ. 30 อันเป็นเท็จโดยรูอยู่แล้ววาตนมีเงินได้และมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลคาเพิ่ม อันเป็นการกระทําใด ๆ โดยความเท็จ โดยฉอโกง หรืออุบาย หรือโดยวิธีการอื่นใดทํานองเดียวกัน เจตนาหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษีมูลคาเพิ่ม รวมกันจงใจไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล สิ้นรอบระยะเวลาบัญชี (แบบ ภ.ง.ด. 50) และแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลครึ่งรอบระยะเวลาบัญชี (แบบ ภ.ง.ด. 51) สําหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกลาวภายในกําหนดระยะเวลาตามกฎหมาย โดยมีเจตนาเพื่อหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากร อันเป็นความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 37 มาตรา 37 ทวิ มาตรา 90/4 (6) และมาตรา 90/5 และประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 83 และมาตรา 91 ระหวางการพิจารณาคดีของศาลอาญา จําเลยทั้งสองโตแยงวา ประมวลรัษฎากร มาตรา 90/5 เป็นบทบัญญัติที่ให้ภาระการพิสูจนความบริสุทธิ์ตกแกจําเลยเพียงเพราะมีชื่อเป็นกรรมการซึ่งผู้กระทําความผิดหลัก เป็นนิติบุคคล ทําให้จําเลยทั้งสองถูกฟ้องแต่พนักงานอัยการไม่ฟ้องนิติบุคคลดังกลาวและไม่ได้พิจารณา วาจําเลยทั้งสองเป็นผู้กระทําความผิดหรือไม่ บทบัญญัติดังกลาวขัดต่อหลักนิติธรรม เพิ่มภาระหรือจํากัดสิทธิ หรือเสรีภาพของบุคคลเกินสมควรแกเหตุ กระทบต่อศักดิ์ศรีความเป็นมนุษยตามรัฐธรรมนูญ มาตรา 26 ขัดต่อหลักการดําเนินคดีอาญาที่โจทก์มีภาระการพิสูจน และขัดต่อหลักสันนิษฐานไวกอนวาผู้ต้องหา หรือจําเลยไม่มีความผิดตามรัฐธรรมนูญ มาตรา 29 วรรคสอง จําเลยทั้งสองขอให้ศาลอาญา สงคําโตแยงดังกลาวต่อศาลรัฐธรรมนูญเพื่อพิจารณาวินิจฉัยตามรัฐธรรมนูญ มาตรา 212 ศาลอาญาเห็นวา จําเลยทั้งสองโตแยงวาประมวลรัษฎากร มาตรา 90/5 ขัดหรือแยง ต่อรัฐธรรมนูญ มาตรา 26 และมาตรา 29 ซึ่งศาลอาญาจะใชบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกลาวบังคับแกคดี และยังไม่มีคําวินิจฉัยของศาลรัฐธรรมนูญในสวนที่เกี่ยวกับบทบัญญัตินี้ จึงสงคําโตแยงดังกลาว ต่อศาลรัฐธรรมนูญเพื่อวินิจฉัยตามรัฐธรรมนูญ มาตรา 212 วรรคหนึ่ง ประเด็นที่ศาลรัฐธรรมนูญต้องพิจารณาเบื้องตนมีวา ศาลรัฐธรรมนูญมีอํานาจรับหนังสือสงคําโตแยง ของจําเลยทั้งสองไวพิจารณาวินิจฉัยตามรัฐธรรมนูญ มาตรา 212 วรรคหนึ่ง หรือไม่ เห็นวา ศาลอาญาสงคําโตแยงของจําเลยทั้งสองเพื่อขอให้ศาลรัฐธรรมนูญพิจารณาวินิจฉัยวา ประมวลรัษฎากร ้ หนา 25 ่ เลม 140 ตอนที่ 41 ก ราชกิจจานุเบกษา 11 กรกฎาคม 2566

มาตรา 90/5 ขัดหรือแยงต่อรัฐธรรมนูญ มาตรา 26 และมาตรา 29 หรือไม่ บทบัญญัติดังกลาว เป็นบทบัญญัติที่ศาลอาญาจะใชบังคับแกคดี เมื่อจําเลยทั้งสองโตแยงพรอมด้วยเหตุผลวาบทบัญญัติดังกลาว ขัดหรือแยงต่อรัฐธรรมนูญ และยังไม่มีคําวินิจฉัยของศาลรัฐธรรมนูญในสวนที่เกี่ยวกับบทบัญญัตินี้ กรณีเป็นไปตามรัฐธรรมนูญ มาตรา 212 วรรคหนึ่ง จึงมีคําสั่งรับไวพิจารณาวินิจฉัย ศาลรัฐธรรมนูญพิจารณาคําโตแยงของจําเลยทั้งสองและเอกสารประกอบแล้วเห็นวา คดีเป็นปญหาขอกฎหมายและมีพยานหลักฐานเพียงพอที่จะพิจารณาวินิจฉัยได้ จึงไม่ทําการไตสวน ตามพระราชบัญญัติประกอบรัฐธรรมนูญวาด้วยวิธีพิจารณาของศาลรัฐธรรมนูญ พ.ศ. 2561 มาตรา 58 วรรคหนึ่ง กําหนดประเด็นที่ต้องพิจารณาวินิจฉัยวา ประมวลรัษฎากร มาตรา 90/5 ขัดหรือแยงต่อรัฐธรรมนูญ มาตรา 26 และมาตรา 29 วรรคสอง หรือไม่ พิจารณาแล้วเห็นวา รัฐธรรมนูญ มาตรา 26 เป็นบทบัญญัติในหมวด 3 สิทธิและเสรีภาพ ของปวงชนชาวไทย มาตรา 26 วรรคหนึ่ง บัญญัติวา “ การตรากฎหมายที่มีผลเป็นการจํากัดสิทธิ หรือเสรีภาพของบุคคลต้องเป็นไปตามเงื่อนไขที่บัญญัติไวในรัฐธรรมนูญ ในกรณีที่ รัฐธรรมนูญ มิได้บัญญัติเงื่อนไขไว กฎหมายดังกลาวต้องไม่ขัดต่อหลักนิติธรรม ไม่เพิ่มภาระหรือจํากัดสิทธิ หรือเสรีภาพของบุคคลเกินสมควรแกเหตุ และจะกระทบต่อศักดิ์ศรีความเป็นมนุษยของบุคคลมิได้ รวมทั้งต้องระบุเหตุผลความจําเป็นในการจํากัดสิทธิและเสรีภาพไวด้วย ” วรรคสอง บัญญัติวา “ กฎหมายตามวรรคหนึ่ง ต้องมีผลใชบังคับเป็นการทั่วไป ไม่มุงหมายให้ใชบังคับแกกรณีใดกรณีหนึ่ง หรือแกบุคคลใดบุคคลหนึ่งเป็นการเจาะจง ” และมาตรา 29 วรรคสอง บัญญัติวา “ ในคดีอาญา ให้สันนิษฐานไวกอนวาผู้ต้องหาหรือจําเลยไม่มีความผิด และกอนมีคําพิพากษาอันถึงที่สุดแสดงวา บุคคลใดได้กระทําความผิด จะปฏิบัติต่อบุคคลนั้นเสมือนเป็นผู้กระทําความผิดมิได้ ” ประมวลรัษฎากร มาตรา 90/5 บัญญัติวา “ ในกรณีที่ผู้กระทําความผิดตามหมวดนี้ เป็นนิติบุคคล ถาการกระทําความผิดของนิติบุคคลนั้นเกิดจากการสั่งการหรือการกระทําของกรรมการ หรือผู้จัดการ หรือบุคคลใดซึ่งรับผิดชอบในการดําเนินงานของนิติบุคคลนั้น หรือในกรณีที่บุคคลดังกลาว มีหน้าที่ต้องสั่งการหรือกระทําการและละเวนไม่สั่งการหรือไม่กระทําการจนเป็นเหตุให้นิติบุคคลนั้น กระทําความผิด ผู้นั้นต้องรับโทษตามที่บัญญัติไวสําหรับความผิดนั้น ๆ ด้วย ” ขอโตแยงของจําเลยทั้งสองที่วา ประมวลรัษฎากร มาตรา 90/5 เป็นบทบัญญัติ ที่ให้ภาระการพิสูจนความบริสุทธิ์ตกแกจําเลยเพียงเพราะมีชื่อเป็นกรรมการ ขัดต่อหลักนิติธรรม ้ หนา 26 ่ เลม 140 ตอนที่ 41 ก ราชกิจจานุเบกษา 11 กรกฎาคม 2566

เพิ่มภาระหรือจํากัดสิทธิหรือเสรีภาพของบุคคลเกินสมควรแกเหตุ และกระทบต่อศักดิ์ศรีความเป็นมนุษย ของบุคคลตามรัฐธรรมนูญ มาตรา 26 ขัดต่อหลักการดําเนินคดีอาญาที่โจทก์มีภาระการพิสูจน และขัดต่อขอสันนิษฐานไวกอนวาผู้ต้องหาหรือจําเลยไม่มีความผิดตามรัฐธรรมนูญ มาตรา 29 วรรคสอง นั้น เห็นวา เดิมประมวลรัษฎากร มาตรา 90/5 บัญญัติวา “ ในกรณีที่ผู้กระทําความผิด ซึ่งต้องรับโทษตามหมวดนี้เป็นนิติบุคคล กรรมการผู้จัดการ ผู้จัดการ หรือผู้แทนของนิติบุคคลนั้น ต้องรับโทษตามที่บัญญัติไวสําหรับความผิดนั้น ๆ ด้วย เวนแต่จะพิสูจนได้วาตนมิได้ยินยอม หรือมีสวนในการกระทําความผิดของนิติบุคคลนั้น ” ซึ่งถือเป็นขอสันนิษฐานที่มีผลเป็นการสันนิษฐาน ความผิดทางอาญาของจําเลย โดยโจทก์ไม่ต้องพิสูจนให้เห็นกอนวาจําเลยได้มีการกระทํา หรืองดเวน หรือไม่กระทําการอันเป็นความผิดตามกฎหมาย ต่อมาเมื่อศาลรัฐธรรมนูญมีคําวินิจฉัยที่ 12/2555 วาพระราชบัญญัติขายตรงและตลาดแบบตรง พ.ศ. 2545 มาตรา 54 เฉพาะในสวนที่สันนิษฐาน ให้กรรมการผู้จัดการ ผู้จัดการ หรือบุคคลใดซึ่งรับผิดชอบในการดําเนินงานของนิติบุคคลนั้น ต้องรับโทษทางอาญารวมกับการกระทําความผิดของนิติบุคคล โดยไม่ปรากฏวามีการกระทํา หรือเจตนาประการใดอันเกี่ยวกับการกระทําความผิดของนิติบุคคลนั้น ขัดหรือแยงต่อรัฐธรรมนูญ แห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2550 มาตรา 39 วรรคสอง เป็นอันใชบังคับไม่ได้ ตามรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2550 มา ตรา 6 ต่อมาศาลรัฐธรรมนูญ ยังมีคําวินิจฉัยในทํานองเดียวกันอีก คือ คําวินิจฉัยที่ 5/2556 กรณีพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2537 มาตรา 74 คําวินิจฉัยที่ 10/2556 กรณีพระราชบัญญัติการประกอบกิจการโทรคมนาคม พ.ศ. 2544 มาตรา 78 คําวินิจฉัยที่ 11/2556 กรณีพระราชบัญญัติสถานบริการ พ.ศ. 2509 มาตรา 28/4 และคําวินิจฉัยที่ 19 - 20/2556 กรณีพระราชบัญญัติปุย พ.ศ. 2518 มาตรา 72/5 ขัดหรือแยงต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2550 มาตรา 39 วรรคสอง และเป็นอันใชบังคับไม่ได้ตามรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช 2550 มาตรา 6 เพื่อแกไขบทบัญญัติของกฎหมายดังกลาวและกฎหมายอื่นที่มีบทบัญญัติในลักษณะเดียวกัน มิให้ขัดหรือแยงต่อรัฐธรรมนูญ มีการตราพระราชบัญญัติแกไขเพิ่มเติมบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่เกี่ยวกับ ความรับผิดในทางอาญาของผู้แทนนิติบุคคล พ.ศ. 2560 เพื่อยกเลิกและแกไขกฎหมายที่มีบทบัญญัติ ในลักษณะเดียวกัน ซึ่งรวมถึงการแกไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร มาตรา 90/5 ด้วย ตามบัญชีทาย พระราชบัญญัติแกไขเพิ่มเติมบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่เกี่ยวกับความรับผิดในทางอาญาของผู้แทนนิติบุคคล ้ หนา 27 ่ เลม 140 ตอนที่ 41 ก ราชกิจจานุเบกษา 11 กรกฎาคม 2566

พ.ศ. 2560 โดยประมวลรัษฎากร มาตรา 90/5 ที่แกไขใหมนี้บัญญัติกรณีที่นิติบุคคลกระทําความผิด และการกระทําความผิดนั้นเกิดจากการสั่งการหรือการกระทํา หรือมีหน้าที่ต้องสั่งการหรือกระทําการ และละเวนไม่สั่งการหรือไม่กระทําการของกรรมการหรือผู้จัดการหรือบุคคลใดซึ่งรับผิดชอบในการดําเนินงาน ของนิติบุคคลนั้น ก็ให้บุคคลที่กระทําการหรือละเวนไม่กระทําการตามหน้าที่ดังกลาว ต้องรับโทษตามที่บัญญัติไว สําหรับความผิดที่นิติบุคคลกระทําด้วย บทบัญญัติดังกลาวเป็นบทบัญญัติที่กําหนดตัวบุคคลที่ต้องรับผิด ในทางอาญารวมกับนิติบุคคลมิได้บัญญัติให้ต้องรับโทษเหมือนเชนในบทบัญญัติเดิมที่กําหนดให้บุคคล ต้องรับผิดในทางอาญาโดยอาศัยสถานะของบุคคลเป็นเงื่อนไขในการลงโทษ เนื่องจากนิติบุคคล เป็นบุคคลสมมุติตามกฎหมาย ไม่สามารถกระทําการใด ๆ ได้ด้วยตนเอง หรือไม่สามารถกอให้เกิดนิติสัมพันธ กับบุคคลภายนอกได้ หากปราศจากบุคคลผู้มีอํานาจกระทําการแทนนิติบุคคล หรือผู้ซึ่งได้รับมอบหมาย ให้มีอํานาจกระทําการแทนนิติบุคคล และเป็นบทบัญญัติแห่งกฎหมายที่ถือเอาพฤติกรรมหรือการกระทํา ของผู้ที่มีหน้าที่และความรับผิดชอบซึ่งกอให้เกิดการกระทําความผิดของนิติบุคคลวาต้องรับผิดในผลของการกระทํา ของตนเอง มิใชเป็นบทสันนิษฐานความผิดของกรรมการหรือผู้จัดการหรือบุคคลซึ่งรับผิดชอบ ในการดําเนินงานของนิติบุคคลเป็นผู้กระทําความผิดไวกอนตั้งแต่แรกเริ่มคดีโดยอาศัยสถานะของบุคคลอีกต่อไป หากแต่โจทก์ยังคงต้องมีหน้าที่พิสูจนการกระทําหรือละเวนไม่กระทําตามหน้าที่ของบุคคลดังกลาวกอนวา เป็นผู้สั่งการหรือกระทําการ หรือมีหน้าที่ต้องสั่งการหรือกระทําการและละเวนไม่สั่งการหรือไม่กระทําการ รวมทั้งมีความผิดตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไวหรือไม่ อันสอดคลองกับหลักเกณฑทั่วไป ในเรื่องความรับผิดทางอาญาที่ผู้กระทําความผิดจะต้องรับผลแห่งการกระทําการ หรือละเวนไม่กระทําการนั้น เมื่อมีกฎหมายบัญญัติไววาเป็นความผิดและการกระทําหรือละเวนไม่กระทําการนั้นต้องครบองคประกอบความผิด ตามหลักพื้นฐานวาด้วยความรับผิดทางอาญาตามที่ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 59 บัญญัติไววา “ บุคคลจะต้องรับผิดในทางอาญาก็ต่อเมื่อได้กระทํา … ” กลาวคือ เมื่อนิติบุคคลถูกกลาวหาวา กระทําความผิด โจทก์ต้องพิสูจนให้ศาลเห็นโดยปราศจากเหตุอันควรสงสัยวาการกระทําความผิดนั้น เกิดขึ้นจากการสั่งการหรือการกระทํา หรือมีหน้าที่ต้องสั่งการหรือกระทําการและละเวนไม่สั่งการ หรือไม่กระทําการของกรรมการหรือผู้จัดการ หรือบุคคลใดซึ่งรับผิดชอบในการดําเนินงานของนิติบุคคลนั้น และภาระการพิสูจนการกระทําความผิดของบุคคลดังกลาวยังคงต้องพิจารณาถึงมาตรฐานการพิสูจน ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 227 ศาลจะพิพากษาลงโทษจําเลยได้ ต่อเมื่อแนใจวามีการกระทําความผิดจริงตามที่กฎหมายบัญญัติ และในกรณีที่มีความสงสัย ้ หนา 28 ่ เลม 140 ตอนที่ 41 ก ราชกิจจานุเบกษา 11 กรกฎาคม 2566

ตามสมควรวาจําเลยได้กระทําความผิดหรือไม่ ศาลจะต้องยกประโยชนแห่งความสงสัยให้แกจําเลย ในระหวางการพิจารณาของศาลหรือหนวยงานในกระบวนการยุติธรรมอื่นนั้น กรรมการหรือผู้จัดการ หรือบุคคลซึ่งรับผิดชอบในการดําเนินงานของนิติบุคคลนั้น ยังถือวาเป็นผู้บริสุทธิ์อยู่จนกวาศาลมีคําพิพากษา อันถึงที่สุดวาจําเลยได้กระทําการอันเป็นความผิดตามที่กฎหมายบัญญัติไว ดังนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 90/5 ไม่ขัดต่อหลักนิติธรรม ไม่เพิ่มภาระหรือจํากัดสิทธิหรือเสรีภาพของบุคคลเกินสมควรแกเหตุ ไม่กระทบต่อศักดิ์ศรีความเป็นมนุษย และไม่ขัดต่อหลักสันนิษฐานไวกอนวาผู้ต้องหาหรือจําเลยไม่มีความผิด ไม่ขัดหรือแยงต่อรัฐธรรมนูญ มาตรา 26 และมาตรา 29 วรรคสอง อาศัยเหตุผลดังกลาวขางตน จึงวินิจฉัยวา ประมวลรัษฎากร มาตรา 90/5 ไม่ขัดหรือแยง ต่อรัฐธรรมนูญ มาตรา 26 และมาตรา 29 วรรคสอง นายวรวิทย กังศศิเทียม ประธานศาลรัฐธรรมนูญ นายนครินทร เมฆไตรรัตน์ นายปญญา อุดชาชน ตุลาการศาลรัฐธรรมนูญ ตุลาการศาลรัฐธรรมนูญ นายอุดม สิทธิวิรัชธรรม นายวิรุฬห แสงเทียน ตุลาการศาลรัฐธรรมนูญ ตุลาการศาลรัฐธรรมนูญ นายจิรนิติ หะวานนท นายนภดล เทพพิทักษ์ ตุลาการศาลรัฐธรรมนูญ ตุลาการศาลรัฐธรรมนูญ นายบรรจงศักดิ์ วงศปราชญ นายอุดม รัฐอมฤต ตุลาการศาลรัฐธรรมนูญ ตุลาการศาลรัฐธรรมนูญ ้ หนา 29 ่ เลม 140 ตอนที่ 41 ก ราชกิจจานุเบกษา 11 กรกฎาคม 2566